逃稅罪阻卻:補稅需及時，超期或定罪

編者按：對於涉稅犯罪行為，如果同時符合行政處罰與刑罰的構成要件，就可能面臨行政處罰程序與刑事訴訟程序的衝突，「先行後刑」與「先刑後行」可能會出現不同的裁判結果。《刑法修正案》將201條「偷稅罪」修改為「逃稅罪」，並增加了對逃稅罪符合特定條件免予刑事處罰的條款，對「逃稅罪」追究法律責任的程序如何確定是正確理解本款規定的前提。本期華稅律師通過一則案例與讀者一起探討。

一、案情介紹

深圳某保險代理有限公司（以下簡稱某公司）成立於2007年6月，經營範圍系代理銷售保險產品、代理收取保險費等。2009年被告人甲某、乙某從他人手中接手經營，成為該公司的實際控制人，丙某為該公司兼職財務人員和辦稅人員，負責做賬及報稅事務。

2011年2月至2014年2月，深圳市國家稅務局稽查局對該公司企業所得稅繳納情況進行檢查，發現三被告通過製作虛假財務賬目，以少報、不報收入的手段，逃避繳納企業所得稅，並於2014年3月4日作出《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰決定書》，因無法與該公司取得聯繫，稽查局於5月17日通過公告送達的方式將處理決定及處罰決定送達。截至2014年7月16日公安機關立案偵查時止，該公司仍未補繳稅款及罰款。2014年9月3日，三被告人被公安機關抓獲，9月5日，三被告人家屬將該公司少繳稅款、應繳罰款及滯納金補繳。一審判決三被告構成逃稅罪，並分別判處有期徒刑X年，緩刑X年，並處罰金。三被告不服，提出上訴，二審維持原判。

二、爭議焦點及各方觀點

本案爭議焦點為：逃稅行為達到刑事立案追訴標準，三被告在稅務機關下達處理決定及處罰決定後未及時補繳，但在公安機關立案偵查後補繳，應否免予追究刑事責任。

被告人觀點：在稅務機關依法下達追繳通知後，及時補繳稅款、繳納滯納金，已受行政處罰，依法應不予追究刑事責任。

法院觀點：被告人作為該公司直接負責的主管人員，採用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款數額巨大並且占應納稅額百分之三十以上，經稅務部門依法下達追繳通知後，未補繳應納稅款及滯納金、罰款，三人行為均已構成逃稅罪，家屬在三被告人被抓獲後補繳稅款、滯納金和罰款的行為挽回了稅款損失，已酌情從輕處罰，處罰適當。

三、華稅點評

（一）未經稅務機關處理的逃稅行為，司法機關不應直接追究刑事責任

《刑法修正案（七）》（以下稱《修正案》）第3條對刑法第201條做了重大修改，修訂後規定為：納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額10%以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且占應納稅額30%以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，並處罰金。扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的，依照前款的規定處罰。對多次實施前兩款行為，未經處理的，按照累計數額計算。有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予2次以上行政處罰的除外。

在《修正案》實施以前， 對「偷稅罪」的規定沒有體現出行政處罰程序與刑事程序的關係，根據《稅收征管法》、《行政處罰法》、《行政執法機關移送涉嫌犯罪案件的規定》（中華人民共和國國務院令（第３１０號）等法律法規的規定，「偷稅罪」行政程序與刑事程序的銜接可以歸結為稅務機關查辦的偷稅案件，涉嫌犯罪的應當及時向公安機關移送，不得以罰代刑。對於司法實踐中，行政處罰程序是否是「偷稅」的前置程序沒有明確規定。導致各地在對「偷稅罪」進行刑事責任追究時，行政處罰程序與刑事訴訟程序無法有效銜接現象比較突出。實踐中，逃稅罪刑事案件的線索來源，既可以來自稅務機關移送，也可以來自公安機關自行立案偵查，由此導致司法實踐中行政處罰程序與刑事訴訟程序不協調現象仍然比較突出。如，針對公安機關自行取得線索的案件，公安機關可以先交由稅務機關進行查出，根據稅務稽查結論，公安機關再啟動偵查程序；公安機關也可以直接立案偵查，構成刑事犯罪的，依法追繳稅款，並同時追究刑事責任，未構成刑事犯罪的，將違法線索或案件移送稅務機關。由於「逃稅罪」的雙重違法性，「先行後刑」與「先刑後行」可能會出現不同的裁判結果從而造成不公平。

《修正案》第201條第四款的規定，新增了對逃稅罪滿足特定條件免予刑事處罰的條款，即並不是只要行為符合了該條第1款規定的罪狀，就可以直接追究刑事責任。在滿足特定條件的情況下，對行為人可以不予追究刑事責任。該條修訂主要考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬初犯，經稅務機關指出後積極補繳稅款和滯納金，履行了納稅義務，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責任。根據該規定，在司法程序啟動之前若不要求必然啟動行政處罰程序，那麼就有可能導致行為人無法滿足免於刑事處罰的特定條件，而被追究刑事責任，於此，顯然背離了《修正案》的立法初衷。行政處罰程序前置還在於，逃稅行為首先違反了稅法，當數額和比例達到一定程度才違反刑法構成犯罪，即只有當行政處罰不足以懲罰行為人，才需要對其追究刑事責任。同時，逃稅罪的認定不僅涉及金額，還應當確定逃稅金額佔據應納稅額的比例。逃稅金額和應納稅額的確定涉及不同稅種，分子和分母的確定均需要辦案人員具備專業的稅務稽查經驗。行政處罰程序前置有利於稅務機關發揮專業性強的優勢，對逃稅行為準確定性。因此，筆者認為，根據《修正案》的要求，未經稅務機關處理的逃稅案件，司法機關不得直接追究刑事責任。

（二）逃稅免予追究刑事責任的成立條件：經稅務機關依法下達追繳通知後，在規定期限內補繳應納稅款，繳納滯納金、罰款

根據《稅務稽查工作規程》，稅務機關認為有稅收違法行為，需要作出稅務處理的，應當製作《稅務處理決定書》，認為應當進行稅務行政處罰的，作出《稅務行政處罰決定書》。稅務機關的處理一般會規定一定的期限，如「限你公司自收到本決定書之日起15日內到你公司繳稅賬戶的開戶銀行將上述稅款及滯納金繳納入庫」。只要行為人在此期限內履行了稅務機關的處理決定，就不能追究刑事責任。行為人補繳應納稅款、滯納金，繳納罰款後，若對稅務機關的處理不服提起行政複議或行政訴訟的，不影響免予追究刑事責任條件的成立。

根據第201條第四款的規定，行為人若想免予受刑事處罰，必須在規定期限內接受稅務機關的處理，繳納稅款、滯納金與罰款。行為人沒有在規定期限內接受稅務機關的處理，即可進入刑事司法程序追究行為人的刑事責任，而在刑事司法程序啟動後，再行繳納，則不符合本條第四款的規定。

（三）本案三被告人構成逃稅罪，不符合免予追究刑事責任的規定

本案中，三被告人作為公司直接負責的主管人員和直接責任人員，採用欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，逃避繳納稅款數額巨大並且占應納稅額百分之三十以上，符合逃稅罪201條第1款之規定。稅務機關於2011年2月至2014年2月對該公司的納稅情況進行了檢查，並於2014年3月4日作出《稅務處理決定書》及《稅務行政處罰決定書》。期間，稅務機關機關將相關處理決定和處罰決定對三被告人進行了告知，並前往該代理公司登記辦公地點進行送達，通過電話聯繫三被告人，在上述方式均無法送達的情況下，通過公告送達，該送達方式有效。三被告人家屬系在公安機關立案並將三被告抓獲後，補繳的應納稅款。不符合第201條第4款規定的免予刑事處罰的條件。對三被告抓獲後補繳稅款的情節一審法院在判決時也進行了採納，予以從輕處罰，認定事實清楚，證據確實充分。

小結：對於納稅人的涉稅違法行為，如果涉嫌構成犯罪的，稅務機關應當依法移送至司法機關，不得以罰代刑。但根據《修正案》第201條第4款之規定，行為人接受行政處罰是免予受到刑事處罰的前置必要條件，因此行政處罰程序應當先行啟動。若稅務機關在稽查過程中，發現違法行為達到逃稅罪的立案追訴標準，將涉嫌犯罪線索及相關證據直接移送公安機關的，司法機關也不能直接追究行為人的刑事責任，應交由稅務機關作出決定，根據行為人是否繳納稅款、滯納金、罰款決定是否追究刑責。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）