案例評析：逃稅罪如何爭取適用緩刑？包稅能否免刑責？

編者按：刑法第201條逃稅罪阻卻事由的規定，使得逃稅罪犯罪追究具有行政處罰程序前置的特點，須由稅務部門對逃稅行為先行處理。實踐中，稅務機關在稽查或檢查過程中發現納稅人具有偷稅行為的，會下達《稅務事項通知書》、《稅務處理決定書》、《稅務行政處罰決定書》等處理決定。經稅務機關下達追繳通知後，行為人補繳應納稅款、滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。若行為人不接受行政處罰，稅務機關通常會移送公安，啟動刑事司法程序。在訴訟過程中，行為人主動補繳稅款、滯納金和罰款的，雖不能免予刑責，但該情節往往會成為爭取緩刑的有利情節。本期華稅律師與您分享一則案例，行為人在進入司法程序後，因繳納稅款的選擇不同而面臨不同的判決結果。

一、案情簡介

神木縣威海煤業有限責任公司系溫某、王某1、王某2於2009年共同注資600萬成立，於2009年7月28日變更註冊資本為1000萬元。其中，溫某持股比例為48.88%；王某1、王某2持股比例分別為45.12%、6%。2011年12月8日，經三股東協商，將威海煤業全部股權以4500萬元的價格轉讓並在神木縣公證處辦理了公證（公證書所載轉讓總價為1000萬元）。三股東轉讓股權後，均未進行個人所得稅的申報。

神木縣地方稅務局於2015年9月14日、2016年1月5日先後兩次向三被告下達《稅務事項通知書》，要求三被告繳納個人所得稅等相關稅款。溫某繳納部分稅款，王某1、王某2未繳納稅款。神木縣地稅局遂將該案移交至公安機關，案發後溫某將所欠稅款繳清，其餘二被告仍未繳納。後該案經檢察院起訴至神木市人民法院，一審判決三被告均構成逃稅罪，均宣告緩刑。宣判後，檢察院提起抗訴，溫某及王某1提起上訴。

二、爭議焦點

本案爭議焦點為：構成逃稅罪但未補繳稅款的情形下能否適用緩刑？能否以包稅條款作為不構成逃稅罪的抗辯理由？

三、華稅點評

（一）逃稅罪如何適用緩刑

緩刑，指對觸犯刑法，經法定程序確認已構成犯罪、應受刑罰處罰的行為人，先行宣告定罪，但暫不執行所判處的刑罰，並且由特定的考察機構在一定的考驗期限內對罪犯進行考察，並根據罪犯在考驗期間內的表現，決定是否適用具體刑罰的一種制度。我國《刑法》第四章《刑罰的具體運用》的第五節《緩刑》對該項制度的適用條件、限制、考察方式、法律後果等作出了規定。

適用緩刑的條件為：（一）所判刑罰為拘役、三年以下有期徒刑；（二）犯罪情節較輕；（三）有悔罪表現；（四）沒有再犯罪的危險；（五）宣告緩刑對所居住社區沒有重大不良影響。在緩刑適用條件當中，只有第一項為「硬性條件」。若罪行嚴重，便達不到適用緩刑的條件。根據刑法第二百零一條的規定，逃稅罪的法定刑幅度為兩檔，對於逃稅罪而言，五萬元是逃稅行為被追究刑事責任的起點（見最高人民檢察院、公安部《關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定（二）》第五十七條）。但是，對於量刑較重的「數額巨大」卻缺乏具體規定，審判實踐中做法不一，有地方法院以「數額較大」的五倍，即二十五萬元作為「數額巨大」標準，法律依據無從考證，有待司法解釋進一步完善。就逃稅罪而言，因兩檔法定量刑幅度皆包含三年，理論上，對於逃稅罪均有爭辯適用緩刑的空間。

「有悔罪表現」是適用緩刑的重要條件，其表現形式沒有刑法的具體規定，但在涉稅刑事案件中，包括了自首、立功、案發後主動補繳稅款、滯納金、繳納罰款、主動上繳違法所得等。案發後主動補繳稅款、滯納金、繳納罰款、主動上繳違法所得等在充分「有悔罪表現」要件中扮演著重要作用。通過對無訟、中國裁判文書網公布的逃稅罪案件分析，在適用緩刑的涉稅刑事案件中，被告人在案發後主動補繳稅款、滯納金、繳納罰款、主動上繳違法所得的情況，佔比較高。儘管這些措施不能影響到定罪量刑，但是只有主動補繳稅款、滯納金才能降低危害結果，才能表現被告人悔罪的誠意。

（二）稅費承擔條款不移轉納稅義務，不能作為不構成逃稅罪的抗辯理由

1、個人轉讓股權應當繳納個人所得稅

根據個人所得稅法的規定，個人轉讓股權，以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用後的餘額為應納稅所得額，按「財產轉讓所得」繳納個人所得稅。個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第二十條之規定：具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：（一）受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；（二）股權轉讓協議已簽訂生效。

2、納稅義務具有法定性，不因稅費承擔條款的約定而移轉

納稅義務人，是直接負有納稅義務的單位及個人，表明國家直接向誰徵稅或誰直接向國家納稅，稅法上稱之為納稅人，是課稅要素的重要組成部分。根據《稅收徵收管理法》第四條規定「法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。」各稅種實體法也對納稅義務人做了明確的規定。在交易過程中，雙方可以約定應繳納稅款由非納稅義務主體方承擔。稅款承擔主體可以通過合同條款進行約定，但納稅義務主體具有法定性，不應稅費承擔條款的約定而變更。

（三）本案評析

本案中，根據陝西省高院關於逃稅罪數額、情節標準的意見，溫某逃稅數額巨大，應在三年以上七年以下量刑，鑒於其如實供述犯罪事實，且已補繳全部稅款，故對其可以從輕處罰，符合緩刑適用條件，宣告緩刑並無不當。王某1逃避繳納稅款數額在5萬元以上，且占應納稅總額百分之十以上，構成逃稅罪。對於王某1與其他二股東約定的稅費承擔條款，在稅法層面，依法繳納個人所得稅是法定義務，稅費承擔條款的約定在民事法律關係層面有效，但只表示稅款繳納主體的變更，納稅義務主體不因此發生變更。該條約定不能免除王某1的納稅義務，不能作為其不構成逃稅罪的抗辯理由。王某2逃避繳納稅款的數額超過25萬元，即構成逃稅罪第二百零一條中的「數額巨大」，且佔據應繳納稅款的30%以上，應在三年以上七年以下有期徒刑幅度內量刑。王某1、王某2雖均具有坦白情節，能夠如實供述自己罪刑，可以從輕處罰，但因不滿足緩刑的其他適用條件（本案中主要即由於二被告沒有繳納稅款、滯納金及罰款，無法定性為有「充分悔罪表現」），因此，不能使用緩刑。

小結：在適用緩刑的涉稅刑事案件中，被告人在案發後主動補繳稅款、滯納金、繳納罰款、主動上繳違法所得的情況，佔比較高。儘管這些措施不能影響到定罪量刑，但是只有主動補繳稅款、滯納金才能降低危害結果，才能表現被告人悔罪的誠意。稅務律師代理涉嫌逃稅罪的案件中，應當考慮案件是否已經行政處罰程序，符合刑事司法程序的啟動條件；考慮爭取適用緩刑的可行性與把握，作出具體方案並付諸實施。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）