葯企涉嫌虛開犯罪的核心辯護策略
來自專欄劉天永BLOG
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引言：隨著營改增和兩票制的實施和落地，醫藥行業的銷售費用大幅上漲給企業造成巨大壓力，虛開增值稅專用發票的風險在行業內來說也是愈演愈烈。而在涉稅犯罪實務中，我們發現由於涉稅刑事案件的專業性與複雜性，鮮有具備法律、財稅複合背景的專業稅務律師可以深入案件交易實質進行無罪辯護，大多數律師從主犯從犯、偶犯、自首等角度進行罪輕辯護，往往難以觸及虛開增值稅專用發票罪的本質，也就無法取得良好的辯護效果。本期，我們將結合代理涉稅刑事案件的經驗，從具體案例出發，談談律師在代理醫藥企業涉嫌虛開增值稅專用發票案件時的辯護策略和要點。
一、犯罪構成要件之辯護策略
（一）主觀方面
在稅務系統，還是在司法機關，或者在部分刑事辯護律師和醫藥企業的認識中，對於虛開增值稅專用發票的犯罪構成都沒有很清楚和全面的認識。一般情況下，出現有所開發票與實際交易不符的情況，就自己也認定為虛開；而最致命的是，好多醫藥企業經過司法機關或稅務機關用專業知識一解釋，才發現所開發票與實際交易不符，然後就自己也覺得是構成了虛開犯罪，然後相關涉案人員也認罪說自己虛開。實際上，根本就沒有虛開的故意，不過企業得知所開發票和實際交易不符的時候，就承認了虛開。
而具體到刑事層面，是否構成虛開增值稅專用發票罪，需要依據《刑法》第205條，從犯罪構成要件上進行考察。根據最高人民法院的觀點，構成虛開增值稅專用發票罪必須行為人主觀上具有故意，客觀上實施了虛開騙取抵扣稅款行為，造成國家稅款損失，才能夠以虛開增值稅專用發票罪處罰。因此，律師在代理醫藥企業涉嫌虛開增值稅專用發票罪案件時，可以從主觀方面入手，論證行為人不具有犯罪的故意或者公訴機關無證據證明行為人存在主觀故意，進而進行無罪辯護。
（二）客觀方面——是否實施虛開行為、造成國家稅款損失的結果
（1）是否實施虛開增值稅專用發票騙取抵扣稅款行為
《刑法》第205條對虛開增值稅專用發票罪以及虛開抵扣稅款發票罪予以了規定，在不考慮行為人是否具有騙抵國家增值稅稅款的目的、是否會造成國家增值稅稅款損失的後果等因素，僅從文義解釋上看，只要實施了虛開行為，即構成本罪。
而律師在代理醫藥企業涉嫌虛開增值稅專用發票案件中，律師辯護存在兩個核心問題，一個是事實層面，即究竟醫藥企業是否存在真實的藥品購銷交易行為，另一個是法律適用層面，即如何對醫藥企業的這種交易模式定性的問題。對於是否具備真實交易主要是對證據的認定和判斷問題，而對於交易模式在法律上如何定性，由於刑法205條對於虛開增值稅專用發票犯罪構成的規定過於寬泛，因此需要律師從法律關係、納稅義務、增值稅原理等方面入手，結合最高院及相關司法機關的裁判觀點對交易模式是否屬於虛開增值稅專用發票犯罪進行分析和辯護。
在河北省石家莊市橋西區人民法院審理石家莊市橋西區人民檢察院指控原審被告人張永軍犯虛開增值稅專用發票罪一案一案中，法院經過審理認為：根據國家稅務總局辦公廳發布的《關於<國家稅務總局關於納稅人對外開具增值稅專用發票有關問題的公告>的解讀》精神，張永軍與恆瑞公司的關係符合《解讀》第二種情形中所列的第一種掛靠情形，即「二、以掛靠方式開展經營活動在社會經濟生活中普遍存在，掛靠行為如何適用本公告，需要視不同情況分別確定。第一，如果掛靠方以被掛靠方名義，向受票方納稅人銷售貨物、提供增值稅應稅勞務或者應稅服務，應以被掛靠方為納稅人。被掛靠方作為貨物的銷售方或者應稅勞務、應稅服務的提供方，按照相關規定向受票方開具增值稅專用發票，屬於本公告規定的情形。「本案中，張永軍以恆瑞公司名義，向受票方納稅人上述公司銷售貨物，因此，應當以被掛靠方恆瑞公司作為納稅人。在這種情況下，以恆瑞公司名義開具增值稅發票，完全符合解讀所說的第一種掛靠關係。按照該《解讀》的說明，這種掛靠關係符合《第39號公告》所說的不屬於虛開增值稅發票的情形，因而不構成虛開增值稅專用發票罪。最終法院判決張永軍的上述行為不構成虛開增值稅專用發票罪。原判基於上述行為，認定張永軍構成虛開增值稅專用發票罪屬適用法律錯誤。以上該案即是從客觀方面認定被告人掛靠開票的行為不構成虛開增值稅專用發票罪的典型案例。
（2）是否造成了國家稅款的損失
虛開案是以實際少繳稅款數額來定刑的，也即為傳統刑法上的「結果犯」，實際造成少繳稅款的結果才能定罪處罰。若交易中存在居間合同、墊付資金、轉讓債權等雖然票、貨、款不一致，但並未造成少繳稅款結果，也不具有社會危害性的情形不宜認定為虛開。
另外，根據《刑法》第205及最高院《關於虛開增值稅專用發票定罪量刑標準有關問題的通知》的規定，即虛開的稅款數額在五萬元以上的，以虛開增值稅專用發票罪處三年以下有期徒刑或者拘役，並處二萬元以上二十萬元以下罰金；虛開的稅款數額在五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額較大」；虛開的稅款數額在二百五十萬元以上的，認定為刑法第二百零五條規定的「數額巨大」。因此，實施了虛開增值稅專用發票行為，但並未造成稅款損失的，也不應虛開增值稅專用發票罪。
二、定罪量刑之辯護策略
在我們接觸到的虛開犯罪案件中，司法機關或稅務機關在計算虛開犯罪金額的認定上，可能出現兩種錯誤：第一，機械的以票面稅額之和作為虛開案件的犯罪金額（虛開稅額），並據此以定罪量刑，嚴重衝擊法益；第二，在既有為他人虛開，又有讓他人為自己虛開的時候，不是計算該虛開對國家增值稅稅款的最大不利影響，而是選擇：要麼累計相加（重複處理）或從大數（不利於法益保護）。對於虛開增值稅專用發票罪定罪量刑數額的認定一直是司法實務界難以統一的問題，由於法律文件的效力層級問題，也導致了一些法律適用上的混亂，因此在具體案件中，律師也應當從案情入手，從納稅義務等方面分析認定具體的犯罪金額，從而爭取為當事人爭取最大的合法利益。
三、充分溝通之辯護策略
諸如虛開增值稅專用發票犯罪等涉稅刑事案件不僅涉及刑法的有關規定，還涉及大量稅法、會計等方面的知識，較一般經濟犯罪案件更為複雜。在具體個案的處理中，無論公安經偵機關、檢察院公訴部門還是法院刑庭法官，對於具體的涉稅問題包括稅額認定，犯罪行為的定性等缺乏專業知識，只能在案件具體法律適用上的審查，而對於事實認定方面往往力不從心，甚至對稅務機關收集的證據材料照搬照用。
而且各執法司法機關在辦理虛開增值稅專用發票案件的過程中的側重點各有不同。稅局以徵稅為主要目的，司法機關以追究刑事責任為主要目的，紀委等交辦敏感案件具有更強的政治因素，也最為複雜。在辦理這些案件時，律師也要相應採取不同的辯護策略。
另外，由於涉稅金額特別巨大，「案情重大、罪行嚴重」等心態會潛移默化地影響到辦案人員對犯罪構成的判斷，這些都影響了企業進行溝通的效果並增加了無罪辯護的難度。此時，如果有稅務律師以專業人士的身份出現，對整個案件定性和量刑提出翔實有據的觀點，並輔以國內稅法、刑法專家出具的書面意見，無疑會起到事半功倍的效果。
結語：總之，由於我國刑法對虛開增值稅專用發票罪的規定比較籠統，刑事司法過程中常常遇到障礙，不得不參照適用國家稅務總局頒布的稅收法規政策。所以，在處理虛開增值稅專用發票罪案件的過程中，要綜合考慮目前的司法實踐，正確看待稅收法規政策的效力和作用。律師在醫藥企業涉嫌虛開增值稅專用發票案件時，可以從以上幾點出發，分析行為性質、犯罪構成等，提出邏輯完整、論證嚴密的辯護意見，方能最大限度的說服辦案人員，改變案件定性，達到最佳的辯護效果。
（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）
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