從犯罪構成方面看逃稅罪案件不予批准逮捕的情形

來自專欄稅與罰

從犯罪構成方面看逃稅罪案件不予批准逮捕的情形

何觀舒：刑事律師、稅務犯罪辯護律師暨廣強律師事務所稅務犯罪辯護與研究中心秘書長

在司法實踐中，批捕率一直較高，檢察機關存在著「構罪即捕」的情形，審查逮捕程序機械化、行政化，檢察機關往往僅對偵查機關呈捕的案件材料進行書面審查，並未真正接觸原始證據，也較少地聽取辯護律師的意見，即對案件作出認定。而涉案行為人一旦被批捕，之後極有可能被起訴，且考慮到我國極低的無罪判決率，即使案件證據和事實的問題顯而易見，涉案行為人也極有可能被定罪，極難獲得徹底無罪的結果。反之，如果檢察機關不予批准逮捕，那在審查起訴階段檢察機關作出不起訴決定就相對容易很多，即在進入審判階段前就將案件無罪化處理，實現了實質的有效辯護。

本文從犯罪構成方面研究逃稅罪案件不予批准逮捕的情形，目的在於從辦案機關對逃稅罪案件作出不予批准逮捕決定的具體情形，特別是從無罪辯護的角度，重點剖析檢察院認為無罪而不予批准逮捕的情形，為我們辦理逃稅罪案件如何阻擊批捕，以及配合後續階段的有效辯護提供參考。

一、行為人沒有實施逃稅的客觀行為而不予批准逮捕

逃稅罪的客觀行為方面表現為：納稅人採取欺騙、隱瞞手段，進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大且占應納稅額百分之十以上；扣繳義務人採取欺騙、隱瞞手段不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額較大的行為。

1.欺騙、隱瞞的表現方式多種多樣，根據最高人民法院2002年11月5日公布的《關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》的規定，可具體表現為以下方式：第一，偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證；第二，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入。此行為使得總收支不真實，隱瞞真實的應繳稅額，達到逃避繳納稅款的義務。

2.注意漏稅行為、避稅行為與逃稅行為的區別

漏稅行為是指由於行為人不熟悉稅法規定和財務制度，或者由於工作粗心大意等原因，漏報、少報稅款的行為。而避稅行為，是指行為人採取合法的手段，利用稅法上的漏洞或稅法允許的辦法，作適當的財務安排或稅收策劃，在不違反稅法規定的前提下，達到減輕或不履行納稅義務的行為。雖然漏稅、避稅行為都會造成國家稅款的流失，但與逃稅行為具有本質上的區別。

因此，在辦理逃避罪案件中，檢察院在審查批捕時，會根據在案證據審查行為人的行為是否符合逃稅罪的客觀構成要件，認真分析行為的性質。比如是否屬於逃稅犯罪行為，還是一般逃稅行為，亦或是漏稅、避稅行為。

二、行為人雖存在逃稅的客觀行為，但並未達到刑事案件立案追訴標準

雖然行為人實施了符合逃稅罪的行為，但逃避繳納稅款的數額未達到入罪標準，因此，不構成逃稅罪，檢察院依法應作出不予批准逮捕的決定。

根據《最高人民檢察院 公安部關於公安機關管轄的刑事案件立案追訴標準的規定(二)》第五十七條 [逃稅案(刑法第二百零一條)]逃避繳納稅款，涉嫌下列情形之一的，應予立案追訴：

「(一)納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數額在五萬元以上並且占各稅種應納稅總額百分之十以上，經稅務機關依法下達追繳通知後，不補繳應納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的：

「(二)納稅人五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰，又逃避繳納稅款，數額在五萬元以上並且占各稅種應納稅總額百分之十以上的；

「(三)扣繳義務人採取欺騙、隱瞞手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，數額在五萬元以上的。

「納稅人在公安機關立案後再補繳應納稅款、繳納滯納金或者接受行政處罰的，不影響刑事責任的追究。」

對於納稅人，其逃避繳納稅款的數額必須同時滿足兩個條件：即逃避繳納稅款的數額在五萬元以上，並且占各稅種應納稅總額百分之十以上。如果納稅人逃避繳納稅款的數額在五萬元以上，但是並未占各稅種應納稅總額的百分之十以上的，不按逃稅罪論處。因此，在司法實務中，檢察機關應對此情形加以區別，不符合的應作出不予批准逮捕的決定。

三、行為人主觀上不具有逃稅的主觀故意而不予批准逮捕

逃稅罪的主觀方面表現為故意。雖然刑法並沒有對逃稅罪的主觀目的作出明確的說明，但從其客觀行為及性質來看，目的都是為了逃避應繳納的稅款，即行為人主觀上都是具有逃避繳納稅款的目的。因此，對於沒有逃避繳納稅款的目的，只是因為過失而造成了不繳納或者少繳納稅款的結果，不應追究行為人的刑事責任，不構成逃避罪。

漏稅、欠稅這兩種行為，常常會與逃稅行為混淆，但與逃稅行為有本質的區別。其中的一個區別是行為人在主觀方面：逃稅行為人主觀上是積極地逃避應繳納的稅款；而漏稅一般都是行為人不熟悉、不了解稅法的相關規定，或者由於工作不細心造成的漏報或者錯報的行為，主觀上是出於過失，並非是故意；欠稅的行為也一樣不是故意，而是出於過失，如欠稅人由於生產經營困難，導致虧損，沒有資金繳納相應的稅款。因此，在區別是否構成逃稅罪時，需要對行為人主觀意圖上進行審查，對由於客觀原因造成的漏稅、欠稅，不應以逃稅罪論處。

辯護人為此類當事人辯護，在審查批捕環節應該儘力向檢察機關釋明此關鍵案情，爭取促使檢察機關認定當事人無罪而取得不予批准逮捕之效果。

四、行為人不符合逃稅罪的主體條件而不予批准逮捕

逃稅罪的主體為特殊主體，即納稅人和扣繳義務人。根據《稅收徵收管理法》的規定，納稅人是指法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人；而扣繳義務人是指法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人。因此，在司法實踐當中，需要準確的界定行為主體是否具有納稅人或者扣繳義務人的主體資格，對於不是法律法規規定為納稅人或者扣繳義務人的，不符合逃稅罪的主體構成要件，不構成逃稅罪。檢察機關應當作出不批准逮捕的決定。

五、違反行政前置程序而不予批准逮捕

《刑法》第二百零一條第四款規定：「有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。」此條款是有關逃稅罪除罪條款的規定，適用的前提是行為人的行為符合逃稅罪的構成要件。

是否對行為人構成逃稅犯罪的行為追究刑事責任，需要對此條款前段進行理解，亦即「有第一款行為，經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任」。對此的理解是，逃稅案件必須先經過稅務機關的行政處理，即行政前置程序。如果稅務機關沒有對行為人的逃稅行為先予行政處罰，司法機關不可以直接追究行為人的刑事責任，也就是說，稅務機關的行政處罰在前，司法機關的追責行為在後，兩者的順序不能顛倒。

一般來說，在稅務機關依法下達行政處罰決定後，行為人需要補繳應納稅款和繳納滯納金，已受行政處罰的，才不追究行為人的刑事責任。所謂「已受行政處罰」，是指行為人根據稅務機關依法作出的《稅務處理決定書》和《稅務處罰決定書》的內容，在規定的期限內，履行或者執行了決定書的內容，司法機關才不追究刑事責任。如果行為人不履行處罰決定，或者超過規定的期限履行處罰決定，當然需要追究其刑事責任。

《刑法》第二百零一條第四款前段是對逃稅罪除罪條款的適用條件作出的規定，而後段則是對前段適用條件的限制。其限制的條件為：五年內因逃避繳納稅款受到刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行為處罰。

因此，檢察機關在處理逃稅罪案件的批准逮捕時，需要對此進行審查，對於未經稅務機關給予行政處罰的逾越行政前置程序的案件，依法不作批准逮捕的決定。

【關鍵詞】逃稅罪 犯罪構成 不予批准逮捕