政策一直在完善，但爭議未就此停止。

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政策一直在完善，但爭議未就此停止。 文/雲中流浪

近日國家稅務總局發布《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018 年第28號）。財稅界一片沸騰，財稅圈「子彈」亂飛。有人得出「此文件對企業來說是重大利好」（甚至就「研究」出各類籌劃大法），有人研判出「這是以票控稅走向憑證控稅的重要文件」，有人解讀出「以往稅前扣除的稅企爭議從此不在」更有甚者據此得出「發票不再屬於扣稅憑證」、「沒有發票也可以稅前扣除」、「老闆再也不要擔心我的發票了」等言論。其實把28號文反反覆復研讀幾篇，結合稅法原理、征管環境等因素。就會發現從來就沒有什麼完美的政策，只有一直都存在的爭執。以下列舉過往涉及28號文中相關政策的稅案，結合本人淺思，拋磚引玉，一起來深度學習理解28號文。

一：強化了「以票控稅」還是弱化了「以票控稅」

對於有人提出「這是以票控稅走向憑證控稅的重要文件」、「發票不再屬於扣稅憑證」、「沒有發票也可以稅前扣除」、「老闆再也不要擔心我的發票了」。此類觀點屬於誤導財稅人員。出現此問題主要是相關人員對於學習政策文件的第一個層次「語文語義」都出現了誤判。相反28號文從文件來說不僅沒有弱化「以票控稅」，同時在一定程度上強化了「以票控稅」，甚至形成了稅前扣除憑證的「證據鏈」模式。關於此點且看筆者以下分析。

在28號文件出台之前，關於稅前扣除憑證的問題。關於必須要發票才能稅前扣除的文件，只有在國稅發【2009】31號「第三十四條中有體現（第三十四條，企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本。」） 而《企業所得稅法》「第八條企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。」所得稅法層面並沒有提及發票是稅前扣除憑證的唯一憑證，更沒有沒有發票不能稅前扣除的問題。有人說了：「在相關規範性文件中對於發票與稅前扣除的關係有提及，比如《進一步加強稅收征管若干具體措施》（國稅發2009 114號）的通知第六條：「加強企業所得稅稅前扣除項目管理……未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除……，」我們細看國稅發2009 114號文件，政策也只是提出按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除。且合法有效憑證也並不是指定為發票。有人又說了：「《國家稅務總局關於加強企業所得稅管理的意見》（國稅發[2008]88號），3.稅前扣除管理「 ......加強發票核實工作，不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據。認真落實不徵稅收入所對應成本、費用不得稅前扣除的規定。」我們知道實務中不少人據此認定早就有此文規定，沒有發票不能稅前扣除了。但細讀此文件，文件提到的是「不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據」，不得作為稅前扣除憑據，和沒有發票不能稅前扣除是兩回事。還有人找出發票管理辦法來，《中華人民共和國發票管理辦法》「第二十條：所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項，應當向收款方取得發票；第二十一條：不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。」對此從相關涉稅案例我們可以看到，根據《發票管理辦法》來直接認定不能稅前扣除。存在適用法律錯誤的問題。因為發票管理辦法明確的是納稅人在生產經營過程中關於發票開具、使用取得的有關問題。如果存在納稅人沒有按照發票管理辦法來使用發票，稅局機關可以根據《發票管理辦法》來對納稅人進項處罰。但不能直接推出來合法有效的發票是所得稅稅前扣除的唯一憑據。也就是說在28號文之前的相關政策中，我們找不到沒有發票不能稅前扣除的規定（實務中財稅圈卻存在這種看法），也找不到發票是唯一的合法憑證的規定，同時對於應該需要取得發票而未取得發票的行為，以其他證據來證明稅前扣除是否存在問題，也在相關政策中找不到。

由於政策不清晰，實務理解又存在偏差。因此此問題一直就存在爭執。為此筆者曾寫過《企業所得稅稅前扣除「合法有效憑證」的爭議》一文。以下主要是過往涉稅案例--《海南鑫海建材有限公司與海南省國稅局第三稽查局稅務爭議再審案》來做分析。以下主要截取涉及「合法有效憑證」相關一、二、再審法院對於此爭議點的片段文字。具體裁判文書全文請自行檢索。

一審法院認為「根據《發票管理辦法》第二十一條的規定所有單位和從事生產、經營活動的個人在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得發票。以及《稅收征管法》第十九條規定，納稅人必須根據合法、有效憑證記賬，進行核算。發票是重要憑證，2010年鑫海公司補充申報2009年度43627330.99元收入同時，相應申報扣除了33573788.15元的成本，但僅取得8108694.2元的發票，其中4691574.8元應當在2008年度列支，3417119.4元應當在2009年度列支。鑫海公司後來補充提供了2010年度、2011年度取得的發票，但這些發票不是鑫海公司檢查所屬年度取得的，不能在檢查所屬年度即2008年和2009年度中申報中扣除，第三稽查局認定鑫海公司購買貨物未按照規定取得發票，不得在稅前扣除是正確的，對其未取得發票部門不允許稅前扣除的處理是適當的。」

二審法院認為「關於鑫海公司當年發生的成本未取得發票，是否可以在計算應納稅所得額時稅前扣除的問題。依據《企業所得稅法實施條例》第九條關於企業應納稅所得額的計算。以權責發生製為原則，屬於當期的收入和費用，無論款項是否收付，均作為當期的收入和費用的規定，以及《企業所得稅法》第八條關於企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，在計算應納稅所得額時扣除，從鑫海公司2008年、2009年與華潤水泥公司《銷售往來對賬單》，澄邁科技新型建材有限公司2007年、2008年《粉煤灰結算對賬單》等證據中，可以看出鑫海公司在2007年、2008年及2009年購買的原材料發生的支出，系企業實際發生的合理支出，雖然部分支出未取得供貨方開具的發票，但仍屬於當期的費用。鑫海公司將未開具發票的實際支出扣減2009年度企業應納稅所得額，符合權責發生制原則，第三稽查局認為未取得發票的支出不得作為稅前扣除的主張於法無據，為此調整鑫海公司2009年應納稅所得額33573788.15元的處理不當。

再審法院認為「從以上規定可以看出，確實如鑫海公司所言，發票並不是唯一合法有效的憑證，款項支付對象不同，對於合法有效憑證的要求也不一樣。從本案來看鑫海公司主張的成本支出是用於購買原材料，支付的對象是我國境內的單位或個人，且上述單位或個人生產銷售的原材料是屬於增值稅稅收徵稅範圍的，應當以發票作為唯一發票有效的憑證，原判認為鑫海公司上訴成本雖然未開具發票，但符合權責發生制，故應扣減應納稅所得額屬於適用法律錯誤，應予以糾正。

把一、二、再審相關觀點截取出來，通讀下來後。你會發現在28號文之前此問題有多麼混亂，爭議有多大。當然還有其他案例，比如「華潤水泥（長治）與長治市國稅局稽查局稅務行政處罰二審案」，此案雖然以稅局使用法律錯誤，導致敗訴。同樣可以說明對於此問題一直就困擾財稅界。那麼我們現在28號文出台了，通讀28號文，然後再回看《海南鑫海建材有限公司與海南省國稅局第三稽查局稅務爭議再審案》或《華潤水泥（長治）與長治市國稅局稽查局稅務行政處罰二審案》。站在企業和稅局兩個方面，如果模擬法庭重現原被告，會有什麼不一樣呢？ 我們似乎認為《海南鑫海建材有限公司與海南省國稅局第三稽查局稅務爭議再審案》再審法院的觀點，似乎和28號文十分吻合。但是如果稅企再辭對簿公堂時，相關的爭議依舊存在。

我們知道28號文之前，不僅是財稅理論和實務，還是各類稅務案例中。雖然存在稅前扣除發票優先的看法，但是具體涉稅案例時，一些企業屬於應取得發票而未取得發票時，也可以通過企業所得稅法的「三性」來扣除。比如華潤水泥（長治）與長治市國稅局稽查局稅務行政處罰二審案》。雖未取得發票，最終企業勝訴，實現稅前扣除。

回歸到28號文，之所以說是對「以票控稅」的完善。因為根據28號文「第九條 企業在境內發生的支出項目屬於增值稅應稅項目（以下簡稱「應稅項目」）的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證；對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人，其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證，第十條 企業在境內發生的支出項目不屬於應稅項目的，對方為單位的，以對方開具的發票以外的其他外部憑證作為稅前扣除憑證；對方為個人的，以內部憑證作為稅前扣除憑證。」 其條文直接清晰支出屬於應稅項目的合法有效憑證必須是發票。這樣的 話在28號文之前，還可以所得稅「三性」來爭取稅前扣除，但是此政策實際是強化了「以票控稅」，且規定了只有滿足一定條件下（第十四條 企業在補開、換開發票、其他外部憑證過程中，因對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶等特殊原因無法補開、換開發票、其他外部憑證的，可憑以下資料證實支出真實性後，其支出允許稅前扣除）才能通過其他證據鏈，實現稅前扣除。 且28號文14條列舉了對方註銷、撤銷、依法被吊銷營業執照、被稅務機關認定為非正常戶，至於等特殊原因，實務中也將是稅企爭議點。從這個層面講28號對企業所得稅發票及相關證明資料的管理提到了一個重要的位置。相信在一定和相當一段時間內，「以票控稅」還是我國特色征管的手段。且在發票之外更加強調與稅前扣除憑證相關的資料，包括合同協議、支出依據、付款憑證等資料的地位。也就是說以掃清了單純的「發票論」，以後更多的是「發票+證據鏈」。對於企業來說，28文之後企業需要加重對於所得稅稅前扣除憑證的管理。不能還是停留在以前「只要有發票完事大吉」的思維。對此筆者曾寫過一篇關於會計憑證附件的文章《會計憑證附件要求常見錯誤及規範思路 》，主要是強調除了發票之外的其他內控憑據。曾還有部分讀者質疑筆者寫的不切實際，說實務中都是只要發票，哪來這麼多、這麼複雜的附件和證據材料。但現在結合28號文來看，企業需要在28號的文件精神下，結合企業自身具體業務，構建相關稅前扣除完整證據鏈的制度和表單。你說這是強化了「以票控稅」還是弱化了「以票控稅」呢？

二：實際發生還是實際支付？

28號文規定「第四條 稅前扣除憑證在管理中遵循真實性、合法性、關聯性原則。真實性是指稅前扣除憑證反映的經濟業務真實，且支出已經實際發生。」此條文實際發生也是一直就存在爭議。在28號出台之前關於實際發生與實際支付的討論，財稅圈經常發生爭執。有的人認為實際發生就是必須實際支付，認為沒有支付怎麼認定為發生了呢？ 並以稅務局對某個問題的答疑進行論證。（根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定：「第八條 企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，准予在計算應納稅所得額時扣除。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定：第三十一條企業所得稅法第八條所稱稅金，是指企業發生的除企業所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項稅金及其附加。」因此，《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第三十一條所稱稅金是指實際發生的與取得收入有關的、合理的稅金，這裡的實際發生是指實際繳納並取得相應的完稅憑證，才可以按規定在企業所得稅前扣除）。有的人認為「實際發生」的含義是指以真實的經濟業務為依據，企業法定的支付義務已經發生且支付金額確定。筆者更傾向此觀點。

當然實務往往不是停留在文字上這麼簡單，同樣用以往的稅案來看看此一直以來的爭議。

例1：稅總函[2015]299號國家稅務總局關於華為集團內部人員調動離職補償稅前扣除問題的批複。「根據《中華人民共和國企業所得稅法》及其實施條例和《國家稅務總局關於企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》(國稅函〔2009〕3號)的規定，華為公司對離職補償事項的稅務處理不符合企業所得稅據實扣除原則，應該進行納稅調整。企業根據公司財務制度為職工提取離職補償費，在進行年度企業所得稅彙算清繳時，對當年度「預提費用」科目發生額進行納稅調整，待職工從企業離職並實際領取離職補償費後，企業可按規定進行稅前扣除。」

例2：《華潤外灘九里苑土地增值稅訴訟案》，具體案情因篇幅所限，主要將二審法院對於計提土地增值稅截取。法院認為「關於原告是否應在計算企業所得稅應納稅所得額時對土地增值稅的會計處理作納稅調整的爭議，兩被告對原告就土地增值稅的會計處理符合財務會計制度規定並無異議，但認為因涉及「稅會差異」，原告需作納稅調整。本院認為，《企業所得稅法實施條例》第九條雖然規定了企業應納稅所得額的計算，以權責發生製為原則，但該條款同時亦規定，國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。就本案涉及的土地增值稅而言，由於現行土地增值稅的征繳管理存在特殊性，即《土增稅條例實施細則》確立的預征和清算的特別規定，而在每一納稅年度預征土地增值稅，正是基於房產開發項目周期長，在未竣工結算前，無法核算成本，也就不能精確計算土地增值稅的立法考量。本案中，涉案的「外灘九里苑」項目尚未竣工結算，原告實際也是採用預征方式繳納土地增值稅，所預征的稅金，應當視為當期「實際」發生的稅金。因實際發生的預征土地增值稅金與原告依據財務會計制度自行所作會計處理在金額上不一致，被告市國稅稽查五局准予以當期預征的土地增值稅金確定扣除額，並要求對差額部分作出納稅調整，該做法既符合設立土地增值稅預征制度的立法本意，也能體現稅收效率原則，本院予以認可。」

以上案例關於實際發生與實際支付的爭議，如果簡單通過以上案例就認定實際發生就是實際支付，甚至認為只有支付的才能稅前扣除，沒有支付的不能稅前扣除，個人認為過於武斷。或者認稅法上所有預提的費用都不能稅前扣除，那也是錯誤的。比如《企業所得稅法實施條例》「第四十五條　企業依照法律、行政法規有關規定提取的用於環境保護、生態恢復等方面的專項資金，准予扣除。上述專項資金提取後改變用途的，不得扣除。 」 此處預提就可以在所得稅前扣除。因此個人認為實際發生和實際支付之間不是等於號。雖然個人以為稅法的總體原則是「以權責發生製為主，以收付實現制另外」。另外主要體現在工資、保險及三費等類似於收付實現制。但「實際發生」的含義應該以真實的經濟業務為依據，企業法定的支付義務已經發生且支付金額確定來進行判斷。

那麼28號文出台後，以上案例，通讀28號文之後，帶著新政策的文件去回看過往稅案，站在稅企業雙方該如何思考呢？爭議沒有了嗎？

三：善意取得增值稅虛開發票到底能否稅前扣除？

28號文「第十二條 企業取得私自印製、偽造、變造、作廢、開票方非法取得、虛開、填寫不規範等不符合規定的發票（以下簡稱「不合規發票」），以及取得不符合國家法律、法規等相關規定的其他外部憑證（以下簡稱「不合規其他外部憑證」），不得作為稅前扣除憑證。」

28號文一出，有人說，關於以前爭議的善意取得增值稅虛開專用發票能否稅前扣除明確了，就是一定不能稅前扣除。而有人指出28號文，提出對於不合規發票的挽救措施，也就是補/換開發票，以及不能補/換開發票的情況下，可以通過提供其他證據鏈的方法，來達到稅前扣除的目的。其實也就是說善意取得增值稅虛開發票，只要後續證據鏈充足還是可以扣的。你看不同的人，從不同的角度解讀，得出的結論就是不同。

稅案：《金湖盛錦銅業與淮安市國稅局稽查局行政處罰二審案》「二審法院認為，2011年9月，被上訴人從案外人凌源萬運金屬有限公司購買廢銅，善意取得該公司虛開的27份增值稅發票，稅額3095936.62元，該款項電匯給案外人，並通過國家稅務機關認證，抵扣稅款。當年全部進入生產成本，該27份增值稅發票為案外人虛開，依法不得作為增值稅合法有效的扣稅憑證抵扣進項稅額，但對於企業所產生的成本等是否可以作為企業所得稅稅前列支沒有規定，上訴人處理決定要求被上訴人補繳企業所得稅並加滯納金的法律依據不足，原審依法予以撤銷並無不當」 與《金湖盛錦銅業與淮安市國稅局稽查局行政處罰二審案》類似的案例是，《淮安市友邦商貿有限公司不服淮安市國家稅務稽查局行政處罰案》，最終二審法院也是以善意取得虛開發票相關對應的成本，是否應當作為企業所得稅稅前列支，稅法沒有禁止性規定，駁回稅局上訴。

通過以上稅案你是否認為善意取得虛開增值稅專票，稅前扣除沒有問題呢？那是錯誤的，一是我國不是判例法，以上案例只能作為學習和參考。二是實際中很多企業善意取得增值稅虛開發票和稅局鬧到法庭也比較少，一般稅局怎麼說我就怎麼辦。三是此問題實務中一直存在五花八門的處理（以下主要網路截取部分地方以前年度的政策規定，具體目前文件是否有效，具體以當地為準。）。有的地方明確規定可以所得稅前扣除，比如《浙江省地方稅務局關於企業所得稅若干政策問題的通知》（浙地稅二[2001]3號）第六條規定：「按照國家稅務總局國稅發[2000]187號文件規定，企業在生產經營過程中，善意取得虛開的增值稅專用發票，其購入商品實際支付的不含稅價款，在結轉成本時，准予稅前扣除」。有的地方比如江蘇省國家稅務局關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票有關問題的批複》（蘇國稅函[2003]37號）文件第二條：「關於納稅人善意取得虛開的增值稅專用發票所支付的貨款可否在企業所得稅稅前扣除的問題。依據《國家稅務總局關於印發〈企業所得稅稅前扣除辦法〉的通知》（國稅發[2000]84號）第三條規定：「納稅人申報的扣除要真實、合法」，而虛開的增值稅專用發票不符合上述要求。因此，在計算應納稅所得額時，其購進貨物所支付的貨款不得稅前扣除。

那麼28號文出台了，通讀全文之後，能否得出清晰的答案呢？關於善意取得增值稅專業發票到底稅前能否扣除呢？我想此問題後續爭議依舊存在，不是一個文件所能解決的。還是那句話政策一直在完善，但爭議未就此停止過。

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