芻議「兩套賬」的稅務風險——判例中的警示

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編者按

黑格爾語：存在即合理。「兩套賬」是企業，特別是中小型企業心照不宣的存在。但是，它的存在卻非合理。一個會計準則下做「兩套賬」，企業將面臨嚴峻的稅務風險，主管人員甚至可能構成犯罪。本期，華稅將通過案例揭示「兩套賬」的稅務風險所在。

一、「兩套賬」的驅動力何在

「兩套賬」是一種通俗的叫法，分為內賬和外賬。內賬，可以理解為企業內部管理賬，是能夠真實反映公司經營狀況的賬目，僅企業負責人可以查閱，不向外界或者企業普通員工公開。外賬，即對外公開工商稅務帳，是經會計人員「加工」而成，用於向稅務機關申報納稅、向企業員工、投資者公開的賬目。

從形式上看，外賬符合會計準則與法律法規的形式要求，但是實質上並不能反映企業真實的經營狀況。在某些情況下，外賬會虛增收入與利潤，以吸引投資者、增加員工信心；而大部分是相反的情況：減少收入、增加支出，以達到少納稅款的目的。

由於稅務機關和納稅人之間信息不對稱，稅務機關無法完全掌握納稅人所有經濟行為，在企業所得稅征管當中，也以企業自主申報為主，稅局稽查為補充。正是由於這樣的漏洞存在，在經濟利益的驅使下，通過「兩套賬」來達到目的似乎成為老闆之間心照不宣，而對稅局又遮遮掩掩的現象。

二、以減少納稅為目的的「兩套賬」風險嚴峻

「兩套賬」的風險包括行政責任與刑事責任。其中，行政責任包括稅務機關的稅款、滯納金追繳與稅務行政處罰；刑事責任則包含了逃稅罪、隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿罪以及其他一些經濟類犯罪。

（一）行政處罰：以南通寶X家用紡織品有限公司稅務行政處罰案為例

因接受舉報線索，南通市通州區國家稅務局於2013年7月24日起對寶X公司2011年1月1日至2013年6月30日的納稅申報情況進行檢查。2016年8月9日，南通市通州區國家稅務局稽查局作出通州國稅稽處[2016]26號《稅務處理決定書》，內容為：寶X公司的違法事實為（部分）：2011年1月至2013年6月期間，寶X公司以直接收款方式銷售家紡產品、廢品，共取得銷售收入44774507.04元，寶都公司採用「兩套賬」核算方法，向稅務機關申報銷售收入16921683.98元，隱瞞銷售收入27852823.06元，未入賬，未申報納稅，應補增值稅4734979.92元，決定追繳增值稅4734979.92元。後8月9日，通州區國稅局作出通州國稅罰[2016]187號《稅務行政處罰決定書》，決定對寶X公司少繳增值稅處一倍罰款計4734979.92元。

法院認為，《征管法》第六十三條規定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。寶X公司偷稅行為證據確鑿，稅務機關處理、處罰決定合法。

不僅如此，「兩套賬」亦違反了《會計法》相關規定，應當承擔相應的行政責任，例如《會計法》第四十二條至第四十五條規定了私設「兩套賬」、偽造賬簿、編製虛假財務會計報告、隱匿或者故意銷毀會計材料等行為的行政處罰：對單位、直接負責的主管人員和其他直接責任人員處以罰款，其中的會計人員，五年內不得從事會計工作。因犯會計職務有關罪名的人員，將永不得取得會計從業資格證。

（二）刑事責任：逃稅罪、隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿罪

1.逃稅罪：佛山市三水區永X染整有限公司、蘇永X逃稅一審刑事判決書（2017）粵0607刑初812號

被告人蘇永X、蘇國X，為了達到永X染整有限公司少繳納稅款的目的，授意被告人財務主管鄧樹X少申報納稅。鄧樹X接受指令後，為公司設置兩套賬目，一套賬是反映公司全部真實經營情況的賬簿(以下簡稱「內賬」)，另一套賬是根據「內賬」中部分真實收支憑證登記賬簿編製會計報表，用於每月向稅務機關申報納稅(以下簡稱「外賬」)，「內賬」中隱藏大量未向稅務機關申報納稅的憑證。

法院認為，被告單位永X染整有限公司採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報，數據巨大並且占應納稅額百分之三十以上，其行為已構成逃稅罪。被告人蘇永X、蘇國X作為永X染整有限公司直接負責的主管人員；被告人鄧樹X作為永X染整有限公司的其他直接責任人員，均應當承擔逃稅罪刑事責任。

2.故意銷毀會計憑證、會計賬簿罪：陳文X犯隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬簿罪二審刑事判決書（2018）川18刑終25號

法院查明：恆X公交公司一直製作有兩套賬簿，一套記載公司真實財務情況（簡稱「內賬」），一套用作應付對外的審計、檢查等（簡稱「外賬」），且由張某1負責記載公司內賬，張某2負責記載公司外賬。石棉縣公安局在立案偵查陳文X挪用資金案期間，為查明案件事實，於2017年2月22日到恆X公交公司調取部分會計憑證和現金日記賬，陳文X安排公司財務人員上交外賬。且在當晚，陳文X將張某1、張某2、賴某某喊到公交公司辦公室，並安排張某1、賴某某將內賬中記載有相關單位接待等費用的名目進行更改和相應的憑證進行替換；陳文X又安排張某1將替換的相關憑證進行了銷毀。致使公安機關調取的會計賬簿（內賬）、會計憑證（內賬）系被篡改過的會計憑證和會計賬簿。其行為已侵犯了國家會計管理制度，依法應當受到刑罰的處罰。

三、「兩套賬」虛增利潤為手段的經濟類犯罪

在特定情況下，「兩套賬」可以作為其他經濟類犯罪的手段，例如騙取貸款、票據承兌、金融票證或者違規披露、不披露重要信息、背信損害上市公司利益等。這種情況下，行為人往往不再減少賬目中的收入，反而虛增，以達到增強企業實力、騙取投資者、債權人信任等目的。

這類犯罪也屢見不鮮，因與稅收關聯性較小，不再展開論述。

四、風險防範

金稅三期上線之前，意欲偷漏稅的企業大多抱著僥倖心理，利用稅務機關掌握的納稅人信息不全面不完整的短板，將「兩套賬」的不正之風悄然掀起。但金稅三期上線之後，強大的信息系統管控和大數據共享模式，大大彌補了征納雙方信息不對等的短板，有效遏制了「兩套賬」的潛規則。

儘管如此，「兩套賬」的違法行為並不會立馬銷聲匿跡，利益仍會驅使一些企業鋌而走險，「兩套賬」在社會的陰暗面會繼續滋生。但是應當清醒認識到，無論作為企業老闆還是財會人員，抱著「常在河邊走哪能不濕鞋」的心態去做「兩套賬」，得不償失。隨著稅收征管手段的進步，「兩套賬」將喪失生存空間，納稅信用等級將成為企業對外展示的名片，成為企業越來越重視的財富。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）