「商業折扣」=「平銷返利」？

近日，某縣國稅稽查機關在對某摩托車銷售有限公司稅務稽查過程中，發現該公司在2004年年終購進貨物取得的增值稅專用發票中，所列的價款和稅款有負數沖銷現象（同一張發票上開具）。經查，雙方簽訂的合同約定：公司年銷售摩托車達到800台以上，廠家於年終按原定價的5%給予「返點」。公司在當年完成了任務目標後，在年終公司進貨時，廠家從開出的增值稅專用發票中直接在發票中註明對公司的「返點」。沖銷後的結算價格遠遠低於當時摩托車的經銷價格。稅務機關共查出此類沖銷額為31.5萬元。對供貨方按銷售的一定比例給公司的返利是否應當比照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金？征納雙方產生分歧： 公司認為：公司取得的銷售返利是屬正常的銷售折讓行為。根據《國家稅務總局關於印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號）規定：「納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可以按折扣後的銷售額徵收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。」。供貨方正是按照稅法的規定，將銷售折扣在一張發票中分別註明，並以合同為據。雖然後期所購貨物價格偏低，甚至於低於當時摩托車的經銷價，是因為前期累計的摩托車折扣額集中在年終發票上的一次性反映，但從總體來看，並不存在平銷行為中的「生產企業以商業企業經銷價或高於商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業,商業企業再以進貨成本或低於進貨成本的價格進行銷售」的情況，公司摩托車的銷價一般按購進價加價在8%左右。公司前期購貨時是按未折扣的價格支付的貨款，雖然多抵扣了進項稅，但在年終取得有折扣的增值稅專用發票後，同樣又少抵扣了進項稅金，為此並沒有造成國家稅款的流失。 檢查人員認為：應當比照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，即應沖減進項稅為31.59/1.17*17%=4.59萬元。其理由是：根據《國家稅務總局關於平銷行為徵收增值稅問題的通知》（國稅發[1997]167號）規定：自1997年1月1日起，凡增值稅一般納稅人，無論是否有平銷行為，因購買貨物而從銷售方取得的各種形式的返還資金，均應依所購貨物的增值稅稅率計算應沖減的進項稅金，並從其取得返還資金當期的進項稅金中予以沖減，即當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金/（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。國家稅務總局出台該文件的本意，是針對在商業經營活動中出現的大量平銷返利行為（即生產企業以商業企業經銷價或高於商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業,商業企業再以進貨成本或低於進貨成本的價格進行銷售,生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失）中,發現有些生產企業贈送實物或商業企業進銷此類實物不開發票,不記賬,以此來達到偷稅的目的，給國家財政收入造成損失。同時平銷行為還造成了地區間的增值稅收入非正常轉移。為堵塞稅收漏洞,保證國家財政收入和有利於各地區完成增值稅收入任務,國家稅務總局制定了這樣一個帶有懲罰性的措施：支付返利方雖然已被計算過該增值部分的增值稅，但對接受返利方還要「進項轉出」。說白了，還得就該增值部分重新計算繳納增值稅。並且該文件明確規定：增值稅一般納稅人「無論是否有平銷行為」均應沖減進項稅。也就是說，即便是增值稅一般納稅人的經銷價高於購進價，其從購貨方取得的各種與購貨有關的返還收入，也應當「進項轉出」。同時，國稅發[2004]136號文還進一步明確規定：「對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不徵收營業稅。」所以，檢查人員認為：雖然該企業未取得貨幣或實物的實質性返還，但是該企業的平銷行為是通過折讓形式所獲得的補償，已經構成了國稅發［1997］第167號文中規定的平銷行為，只不過是返還利潤的形式是採用折讓的方法，但並未影響其返利的性質。 分析： 商業折扣，是指企業為了適應市場供需的情況，或針對不同的顧客，在商品（產品）交易時，從價目單所列售價中扣減的一定數額。由於商業折扣在交易成立及實際付款之前給予的價格扣除。雖然在本案中，廠房並非是在每次交易中將銷售額和折扣額在相應的發票上進行的註明，而是在年終時兌現時，將折扣與當時購進的貨物一併在發票上所作的抵扣並進行了註明。這種抵扣，對購貨單位即該公司來講，其取得的折扣已沖減了其當期購進商品的正常「進項抵扣」，也就相當於供貨方方按未折扣價開出增值稅專用發票，爾後公司再將從供貨方取得的折扣額「進項轉出」。 在本案中，我們就權當是公司向供貨方收取的是與商品銷售額掛鉤的「返利」收入：那麼，只有公司向供貨方取得的增值稅發票是足額即不扣除折扣額，爾後公司才能向供貨方取得返利，如果供貨方提供的是扣除折扣額後的，公司的返利又從何而來？稅收政策無非就是對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入相應的增值稅進項轉出，本案中既然供貨方已按折扣後開出的增值稅專用發票，其實質也就是公司將所取得的折扣從增值稅進項中已轉出，又怎麼可能將折扣額再次「進項轉出」？所以，筆者認為：對供貨方已在增值稅專用發票上註明的銷售折讓不應當按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金。 編後語：縱觀本案，作為銷售方是以供貨方折扣之後進行的增值稅進項抵扣，所以，銷售方是不存在少繳增值稅的問題。而問題是出在供貨方，根據國稅發[1993]154號規定：「納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可以按折扣後的銷售額徵收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。」。供貨方對每次銷售應折扣部分並不是在每次開具的發票上分別反映，而是以後另開的發票。所以，供貨方不應當從其銷售額當中減除折扣額，而供貨方進行了減除，相應少繳了增值稅；同時，根據《國家稅務總局關於企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批複》規定：「一、納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上註明的，可按折扣後的銷售額計算徵收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。」