增值稅和消費稅出口退稅制度比較

話題：教育學習 計算方法 稅額在註冊會計師《稅法》科目考試，增值稅和消費稅的出口退稅是一個學習的難點。本文以出口貨物退(免)稅適用範圍、退稅率、退(免)稅的計算為主線，詳細比較了增值稅出口貨物與消費稅出口退稅的差異。通過比較以幫助廣大考生能更清晰地掌握相關知識考點。作者簡介：南京師範大學院副教授，主要從事財政與稅收方向研究。出口貨物退(免)稅是國際貿易中通常採用的並為世界各國普遍接受的，目的在於鼓勵各國出口貨物公平競爭的一種退還或免徵間接稅的稅收措施。由於這項制度比較公平合理，因此它已成為國際社會通行的慣例。同時，在注會《稅法》考試中，也是一個難點問題。一、出口貨物退(免)稅的適用範圍目前世界上大部分國家都實行出口退稅制度。原因之一，稅收屬國家行為，增值稅、消費稅有轉嫁性質，若進入國際市場的商品含流轉稅，那麼外國最終消費者將勢必承擔出口國政府的稅收負擔。而外國消費者沒有義務承擔出口商品國政府的稅負。再有，含流轉稅的商品進入國際市場，也會增加商品成本，降低競爭力，因此我國為了鼓勵貨物出口，增加國際市場競爭力，也實行出口退稅制度。但並不是說只要企業生產和經營出口貨物就一定能夠得到出口退稅，根據我國當前的實際情況，按照出口企業的不同形式和出口貨物的不同種類，我國的出口貨物稅收政策現分為：出口免稅並退稅、免稅不退稅、不免稅也不退稅三種形式。(一)出口免稅並退稅出口免稅是指對貨物在出口環節不征增值稅、消費稅。出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔，按規定的退稅率計算後予以退還。在增值稅方面，適用這個政策的主要有：生產企業直接出口或委託出口貨物、外貿企業收購貨物出口或委託出口貨物以及特定的出口退稅企業，其他企業委託代理出口貨物一律不予退(免)稅。在消費稅方面，只有外貿企業收購貨物出口或委託出口貨物才適用這個政策。外貿企業只有受其他外貿企業委託出口應稅消費品才能辦理退稅，而外貿企業受生產企業委託代理出口應稅消費品是不予退(免)稅的，這一點與增值稅有明顯區別。(二)出口免稅不退稅在增值稅方面，現適用這個政策的企業和貨物主要有：(1)小規模生產企業自營出口或委託出口；(2)外貿企業從小規模納稅人購進並持有普通發票的貨物出口；(3)來料加工復出口貨物的貨物；(4)避孕藥品和古舊圖書；(5)國家出口計劃內的捲煙和軍品。在消費稅方面，適用這個政策的企業只有生產企業出口或委託出口。增值稅和消費稅有關出口免稅不退稅的含義有著明顯不同。增值稅出口免稅是指出口環節免稅，而消費稅出口免稅是指在生產環節和出口環節都是免稅。增值稅出口不退稅，是因為小規模生產企業自營出口或委託出口和外貿企業購進小規模納稅人貨物出口，因其在境內的進項稅不能抵扣，所以出口也就不能退。而消費稅出口不退稅，是因為消費稅只征一道稅，只在生產環節徵稅，由於其產品在其生產環節已免稅，出口的應稅消費品就不含消費稅，因此也無需退稅，這符合出口退稅的「不征不退」原則。(三)不免稅不退稅增值稅適用這個政策的主要是：稅法列舉限制或禁止出口的貨物，如：原油、天然牛黃、麝香、銅及銅基合金、白銀等。消費稅適用這個政策的是：除生產企業、外貿企業外的其他企業，具體是指一般商貿企業(非生產企業)。我國現對這類企業委託外貿企業出口應稅消費品，一律不退(免)稅，否則，可能會造成一些非生產企業倒買倒賣貨物出口，干擾商品流通秩序，或串通無貨出口騙取退稅。二、出口貨物的退稅率企業出口貨物以不含稅價格參與國際市場競爭是國際上的通行做法。我國為鼓勵貨物出口，按《增值稅暫行條例》規定，實行出口貨物稅率為零的優惠政策。所謂實行零稅率，是指貨物在出口時整體稅負為零。這樣，出口貨物適用零稅率不但出口環節不必納稅，而且還可以退還以前納稅環節已納稅款，這是我國通常所說的「出口退稅」。目前(2004年7月1日後)增值稅出口退稅率分為6檔：17％、13％、11％、8％、6％、5％。因此，目前我國大部分出口貨物的增值稅退稅率低於徵稅率。然而，我國消費稅的退(免)稅的稅率是等於徵稅率的。我們計算出口應稅消費品應退消費稅的稅率或單位稅額，是依據《消費稅暫行條例》所附《消費稅稅率(稅額)表》執行的，這是消費稅出口退稅和增值稅出口退稅的一個重要區別。當出口的貨物是應稅消費品時，其退還增值稅要按規定的退稅率計算，其退還的消費稅則應按應稅消費品所適用的消費稅徵稅率計算。三、出口退(免)稅的計算消費稅出口應稅消費品退稅的計稅依據有二種：(1)對採用比例稅率徵稅的消費品，其退稅依據是從工廠購進貨物時，計算徵收消費稅的價格；(2)對採用固定稅率徵收消費稅的消費品，其退稅依據是出口報關的數量。由於存在兩種不同的計稅依據，所以外貿企業出口或代理出口貨物的應退消費稅稅款，分兩種情況處理：(1)屬於從價定率計征消費稅的應稅消費品，應依照外貿企業從工廠購進貨物時徵收消費稅的價格計算應退稅額，其計算公式為：應退消費稅額=出口貨物的工廠銷售額×稅率；(2)屬於從量定額計征消費稅的應稅消費品，應依照貨物購進和報關出口的數量計算應退稅額，其計算公式為：應退消費稅額=出口數量×單位稅額。出口貨物只適用既免稅又退稅的政策時，才會涉及如何計算退稅問題。由於消費稅只有外貿企業出口或委託出口貨物才既退稅又免稅，而生產企業出口和委託出口只免稅不退稅，所以消費稅中生產企業不涉及退稅計算問題，而增值稅由於生產企業出口或委託出口是既退稅又免稅，所以對生產企業出口退稅主要採用兩種計算辦法：(1)凡是具有進出口經營權的生產企業自營出口或委託出口，除另有規定外，實行「免、抵、退」辦法。(2)對未採用免、抵、退辦法退稅的其他生產企業和外貿企業實行「先征後退」辦法。「免、抵、退」稅的計算步驟如下：(1)免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物徵稅率一出u貨物退稅率)(2)當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物徵稅率－出口貨物退稅率)一免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額(3)當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額－(當期進項稅額－當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額)－上期留抵稅額當應納稅額>0的時候，就應當繳納增值稅，不能退稅。當應納稅額<0的時候，繼續以下的計算：(4)免抵退稅抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率(5)免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率－免抵退稅額抵減額(6)當期末留抵稅額≤當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期期末留抵稅額當期免抵稅額=當期免抵退稅額－當期應退稅額(7)當期末留抵稅額≥當期免抵退稅額，則：當期應退稅額=當期免抵退稅額當期免抵稅額=0留在下期可以抵扣的進項稅額=當期末留抵稅額一當期免抵退稅額(當期期末留抵稅額就是應納稅額為負數的數額)「先征後退」的計算方法：(1)外貿企業以及實行外貿企業財務制度的工貿企業收購貨物出口，其出口銷售環節的增值稅免徵；其收購貨物的成本部分，因外貿企業在支付收購貨款的同時也支付了生產經營該類商品的企業已納的增值稅款，因此，在貨物出口後按收購成本與退稅率計算退稅退還給外貿企業，征、退稅之差計入企業成本。外貿企業出口貨物增值稅的計算應依據購進出口貨物增值稅專用發票上所註明的購進金額和退稅率計算。應退稅額=外貿收購不含增值稅購進金額×退稅率(2)外貿企業收購小規模納稅人出口貨物增值稅的退稅規定：①凡從小規模納稅人購進持普通發票特准退稅的抽紗、工藝品等12類出口貨物，同樣實行銷售出口貨物的收入免稅，並退還出口貨物進項稅額的辦法。由於小規模納稅人使用的是普通發票，其銷售額和應納稅額沒有單獨計價，小規模納稅人應納的增值稅也是價外計征的，這樣，必須將合併定價的銷售額先換算成不含稅價格，然後據以計算出口貨物退稅。其計算公式為：應退稅額=[普通發票所列(含增值稅)銷售金額]／(1+徵收率)×6％或5％對出口企業購進小規模納稅人特準的12類貨物出口，提供的普通發票應符合《中華人民共和國發票管理辦法》的有關使用規定，否則不予辦理退稅。②凡從小規模納稅人購進稅務機關代開的增值稅專用發票的出口貨物，按以下公式計算退稅：應退稅額=增值稅專用發票註明的金額×6％或5％(3)外貿企業委託生產企業加工出口貨物的退稅規定：外貿企業委託生產企業加工收回後報關出口的貨物，按購進國內原輔材料的增值稅專用發票上註明的進項稅額，依原輔材料的退稅率計算原輔材料應退稅額。支付的加工費，憑受託方開具貨物的退稅率，計算加工費的應退稅額。 延伸閱讀：教育學習 計算方法 稅額 好文章
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