解讀增值稅「買贈」、「打折」、「返券」的涉稅處理

近年來，隨著外資零售巨頭的進入，百貨行業的競爭日益加劇，企業要想在商品同質化程度高的環境中脫穎而出，就必須不斷改進營銷方式，以促使企業持續健康發展。營銷活動依作用的不同可劃分為PR（PublicRelation公共關係）活動和SP（Sales Promotion促銷）活動。對於百貨公司來說，前者的主要目的是為了積聚人氣、增加客流量，一般與銷售額無直接聯繫，而後者則是直接針對促進銷售額而設計，對商家來說有著更為重要的作用。目前，商場流行的促銷活動方式主要有打折、滿減、買贈、滿額贈、返券、抽獎等等，不同促銷方式所適用的稅收政策各不相同，故而在策劃促銷活動時，應將稅收因素考慮在內，以優化營銷方案。 一、「打折」與「滿減」促銷的稅務處理 「打折」即用原價乘以折扣率得出實際成交價格的促銷方式。而「滿減」則是指當消費達到一定金額時，對原價再減免一部分價款的促銷方式，這其實是變相的「打折」方式，區別只是折後價格的計算方法不相同。 根據國稅函[2008]875號文件規定：企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬於商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣後的金額確定銷售商品收入金額。在「打折」與「滿減」促銷方式下，均可按照扣除商業折扣後的金額來確認銷售收入，銷售發票可以直接開具折後金額，也可以在發票上分別列示原價和折扣金額。 二、「買贈」與「滿額贈」促銷的稅務處理 「買贈」是指顧客購買指定商品可獲得相應贈品的促銷方式。對贈品的稅務處理通常應根據《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條之規定：單位或個體經營者「將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人」視同銷售貨物。其計稅價格應根據實施細則第十六條規定：「納稅人有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人當月同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。商品不涉及消費稅時，組成計稅價格＝成本×（1＋成本利潤率），成本利潤率一般為10%」。 [例1]ABC牛奶公司在乙超市舉行新品推廣促銷活動，每箱新品牛奶綁贈純牛奶10包，若同時購買3箱以上，則超市另行加贈保鮮盒1個。超市本身不銷售此種保鮮盒，故從其他小規模納稅人處採購，採購價為3元/個（開具普通發票）。新品牛奶零售價46.8元/箱，超市採購價30元/箱（不含稅），綁贈的純牛奶為ABC牛奶公司免費提供。活動期間超市共售出新品牛奶300箱，綁贈純牛奶3000包，送出保鮮盒100個。 [分析]根據國稅函[2008]875號文件中規定：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。本例中每箱新品牛奶綁贈的純牛奶為ABC牛奶公司組合銷售本企業商品，其實質是降價促銷行為，故ABC公司可將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認銷售收入，面對於乙超市而言，新品牛奶和綁贈的純牛奶可視為同一個商品管理，綁贈的純牛奶無需單獨核算，對加贈的保鮮盒則應視同銷售，按其計稅價格計算繳納增值稅。保鮮盒計稅價格＝3×（1＋10%）＝3.3元，乙超市的會計處理如下： 1.確認商品銷售收入：庫存現金＝12000＋2040＝－14040；主營業務收入＝（300×46.8）÷（1＋17%）＝12000元；應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）＝12000×17%＝2040元。 2.結轉銷售商品成本：主營業務成本＝300×30＝9000元；同時結轉庫存商品9000元。此外，進項稅額＝9000×17%＝1530元；實際應交增值稅＝2040－1530＝510元。 3.贈品的會計處理：贈品採購成本（庫存商品）＝100×3＝300元；贈品視同銷售應交增值稅為應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）＝（100×3.3）÷（1＋17%）×17%＝47.95元；銷售費用＝300.00＋47.95＝347.95元。 此處贈品視同銷售收入330元雖不用在賬面直接反映，但在申報企業所得稅時應納入「銷售收入」項，計算繳納企業所得稅。 「滿額贈」與「買贈」相似，但後者通常是對指定商品的促銷，而前者則是在顧客消費達到一定金額時即獲贈相應贈品的促銷形式，贈品由商場提供，通常是顧客持購物發票到指定地點領取。「滿額贈」在提高客單價方面有較明顯的效果。在稅務處理上，一般做法與例1中超市贈送保鮮盒相似。但考慮到百貨公司贈品促銷活動頻繁，且贈品發放數量大、品類多，為有效控制贈品的稅負，簡化稅收申報工作，建議百貨公司將贈品比照自營商品來管理。贈品採購時，盡量選擇有一般納稅人資格的供應商，要求開具增值稅專用稅票，用於抵扣進項稅額。在定義贈品銷售資料時，自行設定合理的零售價格。贈品發放時，按設定的零售價格作「正常銷售」處理，通過POS機系統結算，收款方式選擇「應收賬款」，在活動結束後結轉「銷售費用」和「應收賬款」。 [例2]丙商場在周年慶期間推出「滿額贈」促銷，單筆消費達5000元即送咖啡機1台，總限量10000台。商場從X商貿公司（一般納稅人，開具增值稅專用發票）採購此贈品，不含稅採購價為200元/台，商場對此批贈品比照自營商品管理，並在銷售系統中建立新品，設定零售單價為245.7元。活動期間贈品全部送完。相關會計處理如下： 1.贈品採購：採購成本（庫存商品）＝200×10000＝200萬元；進項稅額為應交稅金——應交增值稅（進項稅額）＝2000000×17%＝34萬元。同時結轉應付賬款——X商貿公司＝200＋34＝234萬元 2.確認銷售收入：主營業務收入＝245.7×10000÷（1＋17%）＝210萬元；應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）＝2100000×17%＝35.7萬元；應收賬款＝210＋35.7＝245.7萬元。 3.結轉銷售成本：主營業務成本＝200萬元；庫存商品＝200萬元。 4.結轉贈品費用：銷售費用＝245.7萬元；應收賬款＝245.7萬元。 本例確認銷售收入210萬元，應交增值稅1.7萬元。若按視同銷售處理，則應計視同銷售收入220萬元（核定成本利潤率為10%），應交增值稅3.4萬元。由此可見，將贈品發放比照自營商品銷售處理，不僅減少了納稅申報時計算視同銷售收入的環節，還可通過自主設定零售價格，將銷項稅額控制在合理水平。 三、「返券」促鋪的稅務處理 「返券」是指顧客消費達一定門檻後獲贈相應數額購物券的促銷方式。對顧客來講，贈券在商場內可以替代現金使用，比贈品更實惠，而對商家來講，贈券能將顧客留在店內循環消費，可顯著提高銷售額。故而在重要節日期間，各大商場經常會推出贈送購物券的活動。 有些人認為送出的購物券應作為「銷售費用」處理，企業將派發的購物券借記「銷售費用」，同時貸記「預計負債」；當顧客使用購物券時，借記「預計負債」，貸記「主營業務收入」等科目，同時結轉銷售成本，逾期未收回的購物券沖減「銷售費用」和「預計負債」。這種處理方式存在較大的弊端，當商場用「返券」活動替代平常的商品折扣，返券比率很高的情況下，這種做法相當於虛增了銷售收入，使企業承擔了過高的稅負。更合理的做法應該是在發出購物券時只登記，不做賬務處理，顧客持購物券再次消費時，對購物券收款的部分直接以「折扣」入POS機系統，即顧客在持券消費時，實際銷售金額僅為購物券以外的部分。 [例3]丁商場90%的專櫃均簽訂聯營合同，抽成率為20%（特價商品除外），在聖誕節期間，丁商場舉行聯營專櫃全場「滿200送200」的返券促銷，購物券由商場統一贈送，對聯營廠商按含券銷售額結款，抽成率提高至45%。商場在活動期間含券銷售額達5850萬元，其中：現金收款3510萬元，發出購物券3000萬元，回收購物券2340萬元。 [分析]丁商場應付廠商貨款共計：5850×（1－45%）＝3217.5萬元，銷售成本＝3217.5÷（1＋17%）＝2750萬元，增值稅進項稅額＝2750×17%＝467.5萬元。分別按兩種方案確認銷售收入的會計處理： 方案一：發放的購物券作「銷售費用」 1.發放購物券：銷售費用＝3000萬元；預計負債＝3000萬元。 2.確認銷售收入。庫存現金＝3510萬元，預計負債＝2340萬元；主營業務收入＝5850÷（1＋17%）＝5000萬元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）＝5000×17%＝850萬元。 3.沖銷未回收之購物券：預計負債＝3000－2340＝660萬元；銷售費用＝660萬元。 此方案產生應交增值稅382.5萬元（850－467.5），毛利2250萬元（5000-2750），名義毛利率為45%，但除去返券產生的2340萬元銷售費用後，實際利潤為－90萬元。 方案二：發出購物券時不做賬務處理，回收購物券時直接在銷售發票上列示「折扣」，僅對現金銷售部分確認銷售收入。庫存現金＝3000＋510＝－3510萬元；主營業務收入＝3510÷（1＋17%）＝3000萬元；應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）=3000×17%=510萬元 此方案產生應交增值稅42.5萬元（510－467.5），實現毛利250萬元（3000－2750），毛利率為8.33%，無其他銷售費用。與方案一相比，僅增值稅一項即可為公司節省340萬元。 四、「抽獎」促銷的稅務處理 「抽獎」促銷通常是顧客消費達到活動條件即憑購物小票參加抽獎，獎品多為實物。對於百貨公司來說，送出獎品與發放贈品在會計和稅務處理上並無差別。但中獎顧客應根據《國家稅務總局關於個人所得稅若干政策問題的批複》（國稅函[2002]629號）第二條的規定：個人因參加企業的有獎銷售活動而取得的贈品所得，應按「偶然所得」項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由舉辦有獎銷售活動的企業（單位）負責代扣代繳。在實務操作中，部分顧客不了解代扣代繳個人所得稅的法規，從而對活動的真實性產生質疑，為避免相應的糾紛。商場應該在活動規則的說明上做明確的提醒。 促銷活動的舉辦需要各個部門全力配合，促銷方式要不斷推陳出新，吸引顧客參與其中，方能使活動達到預想的效果。對促銷活動的稅收籌劃，亦應根據活動方式的變化而不斷創新，提出合理化的建議，在不違反國家稅收政策的前提下，盡量減輕企業稅負。 企業促銷的稅務處理籌劃方案導讀：現代企業的促銷手段很多，贈送是最常所用一種。按《增值稅暫行條例》規定，將自產、委託加工或購買的貨物無償贈送他人視同銷售貨物的行為，徵收增值稅。 　　在此種銷售方式中，應當將作為贈品處理的商品與普通銷售的商品區分開來，並予以披露。按照促銷活動的主體與贈品提供方不同，具體分述如下： 一、零售商促銷活動的會計處理稅務籌劃方案 　　1、買贈銷售。 　　（1）贈品為廠家提供，贈品不記庫存，隨商品同出同進即可。 　　（2）贈品為廠家提供，活動期滿，商家將贈品按一般商品出售，此時應按出售收入記入：「主營業務收入」，但是該收入不用結轉成本，因為當初沒記庫存。 　　（3）贈品為商家提供，具體是對贈送商品以成本加增值稅金借記「營業費用」，貸記「庫存商品」、「應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）」。 　　例1、某超市為促銷，2006年1月推出了櫻花牌花生油買一贈一的銷售方式，即購買一大壺（5L）花生油贈送同品牌一小瓶（500g）花生油，花生油的進價是4元/500g，銷售價是7.02元/500g，2006年1月5日當天共銷售花生油100壺，某百貨適用的增值稅率為17％。

在實踐當中，不少企業往往把銷售返利發票開成「勞務費」，這種做法存在以下四大稅務風險。 1、生產廠家要多繳增值稅 「銷售返利」實質上就是企業的銷售折扣。生產廠家在銷售貨物的實際收入為扣除」返利」後的餘額。《國家稅務總局關於折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）規定：「《國家稅務總局關於印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》(國稅發[1993]154號)第二條第（二）項規定：「納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅」。納稅人採取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的「金額」欄分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅。未在同一張發票「金額」欄註明折扣額，而僅在發票的「備註」欄註明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。」而生產廠家取得的「勞務費」返利發票由銷售企業單獨開具，這顯然不符合「銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明」的條件。所以，對生產廠家給予銷售企業的銷售「返利」部分就不允許抵減其銷售額，從而增加了生產廠家增值稅負擔。 2、銷售企業要多繳營業稅 根據相關稅收政策規定，銷售企業向稅務機關申請為生產廠家代開服務業發票時，將按「服務業」稅目徵收5％的營業稅以及城市維護建設稅、教育費附加，甚至於還會附征一定比例的企業所得稅等，這對於並未提供營業稅應稅勞務的經銷企業來說，額外承受了本不應當繳納的稅收，大大增加了稅收負擔。 3、生產廠家的促銷費將不能稅前扣除 根據《國家稅務總局關於企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批複》規定：「一、納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上註明的，可按折扣後的銷售額計算徵收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。二、納稅人銷售貨物給購貨方的回扣其支出不得在所得稅前列支」。因此，銷售額與銷售」返利「並未在同一張發票上反映，生產廠家支付給銷售企業的「促銷費」，即便索取的是符合規定的服務業發票，在企業所得稅上也是不承認實際支付的折扣額，也就不能享受在繳納企業所得稅前進行扣除的稅收優惠了。 4、交易雙方都違法發票管理規定 根據《中華人民共和國發票管理辦法》和相關規定，銷售企業為增值稅納稅人，如果其為生產企業開具「勞務費」發票，就應當是以提供營業稅應稅勞務為前提，如果沒有，其不論是向稅務機關申請代開的服務業發票還是自開的服務業發票，其發票開具的內容與事實不符，屬於」未按規定開具發票」的稅收違法行為；而作為生產廠家，要求銷售企業變更發票名稱的做法也同樣是稅收違法行為，屬於「未按規定取得發票」。雙方都有可能被處1萬元以下的罰款。 二、銷售返利稅收風險的管控策略 （1）價格折讓抵返利的稅收風險管控策略 針對價格折讓抵返利的稅收風險管控，只要採購雙方在購銷合同中明確規定：當商家完成一定的銷售額，而在下一年度或下一次採購貨物時給予銷售額一定比例的價格折扣。 （2）在日常實務中銷售返利的稅務處理按照以下三種情形進行處理： 　　一是銷售返利商品銷售量、銷售額無必然聯繫，且經銷企業向生產廠家提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，應開具服務業發票，繳納營業稅。銷售方往往憑購貨方的合法票據作銷售費用或沖減銷售收入的處理，這種情形不可以抵減銷售收入和銷項稅。 　　二是銷售返利與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，應開具增值稅普通發票，沖減當期增值稅進項稅，這種情形也不可以抵減銷售收入和銷項稅。 　　三是銷售返利比照銷售折扣進行處理。銷售方請購貨方到購貨方所在地稅務機關開具《進貨退出或索取折讓證明單》後，由供貨方向購貨方開具紅字專用發票，這樣銷貨方不但可以憑開具的紅字專用發票沖減當期銷售收入而少交流轉稅，而且也可以合法抵減計算所得稅的銷售收入。

對於正價銷售商品按照正常銷售商品處理，具體會計分錄略。 　　對於贈品，會計處理如下： 　　借：營業費用　　　　502 　　貸：庫存商品　　　　400 　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）102[7.02×100／（1＋17％）×17％] 　　應該注意的是，因為利用這種方法促銷商品，本來就是企業的一種讓利行為，用此會計處理方法雖符合稅法的規定，企業卻要對贈出的商品按其正常銷售價格繳納稅金，這無疑加重了企業的負擔。因此企業在使用這種方法促銷前要事先對成本和效益進行充分的核算，以防止得不償失。 　　2、購買一定數額的商品贈送購物券的促銷方式。為吸引顧客，目前很多超市都搞起了購買一定數額的商品贈送購物券的促銷方式。如某超市的買100送50活動，某商場買200送200的活動等就屬於此類促銷方式。這種促銷方式容易刺激消費者的大額購買，也不會使商家負擔多餘的稅金，因此，是目前一種常見的商場促銷手段。對於此類促銷行為與前文的有條件贈送贈品的促銷方式的會計處理類似，都應遵循會計上的謹慎性原則，在銷貨的同時做或有負債處理。具體處理方法為：將銷貨時發出的購物券確認為「營業費用」，同時，貸記「預計負債」。當購物券使用時，借記「預計負債」，貸記「主營業務收入」、「應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）」，同時結轉商品成本。若未發生，就將「營業費用」、「預計負債」沖銷。這種銷售方式下，「預計負債」科目的發生和回收頻率較為頻繁，因此，應定期核查該科目，並在促銷期末時清查確認不能回收的購物券，沖銷相應的「營業費用」和「預計負債」。 　　例2、某超市2006年1月進行春節促銷活動，凡在本超市購物的顧客購買商品滿100送50的購物A券，促銷期共發出1000張A券，收回800張。 　　購物券發出時應做會計分錄如下： 　　借：營業費用50000 　　貸：預計負債50000 　　收回購物券時應做會計分錄如下： 　　借：預計負債40000 　　貸：主營業務收入34188 　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）5812[40000／（1＋17％）×17％] 　　對未收回的購物券應做沖銷分錄如下： 　　借：預計負債10000 　　貸：營業費用10000 　　3、推出特價商品。不論是廠家指定的商品，還是零售商自己確定的特價商品，其會計處理一致，均按商品的實際銷售價記「主營業務收入」。 　　4、返獎銷售。如果是廠家組織的促銷活動，獎品收入時不記庫存，兌獎時也不用記賬。如果是商家自己組織的促銷活動，自己提供的獎品應按成本價記入「營業費用」。 　　5、積分卡。當積分卡的積分達到某一分數時，商家會按當初的承諾返還消費者相應的現金或商品。辦理積分卡的會計分錄同於辦理會員卡，按積分返還消費者相應的現金或商品時，記入「營業費用」。 　　6、會員卡。消費者辦理了會員卡後，憑會員卡購物可以享受打折優惠。辦理會員卡收取的押金記入「其他應付款」，押金退還時，做相反的會計分錄。會員憑卡購物的會計處理同於一般銷售。 二、生產商促銷活動的會計處理稅務籌劃方案 　　1、推出特價商品（即讓利銷售）。不用特別處理，以讓利後的價格為準計算收入即可。 　　例3、某食品公司生產的餅乾，出廠價為30元/箱，本月讓利銷售降為25元/箱，本月銷售10萬箱。 　　借：銀行存款2925000 　　貸：主營業務收入2500000 　　應交稅務—應交增值稅（銷項稅額）425000 　　2、返獎銷售的會計處理應分獎品是否在產品包裝之內。 　　（1）獎品包含在產品包裝之內時，應將獎品記入產品的銷售成本之中。 　　例4、某葡萄酒業公司為了推廣一種新酒，購進開瓶器2萬隻，每隻2元。作為獎品在每瓶酒的包裝盒內放一隻。 　　購進時 　　借：原材料40000 　　應交稅金—應交增值稅（進項稅額）6800 　　銀行存款46800 　　領用時 　　借：主營業務成本40000 　　貸：原材料40000 （2）獎品不在產品包裝之內時，應在產品出售或兌獎時按獎品的成本記入「營業費用」。 　　例5、接例4，如果開瓶器不放入包裝盒，而是隨產品在銷售時附送。 　　借：營業費用　　40000 　　貸：原材料　　40000 　　3、買贈銷售。按實際實現的收入記入「主營業務收入」，按連同贈品的成本記入「主營業務成本」。 　　例6、某食品公司為推廣一種新品速食麵，實行買二贈一，當月銷售10萬箱，每箱25元，另贈出5萬箱，每箱成本15元。 借：銀行存款2925000 　　貸：主營業務收入2500000 　　應交稅務—應交增值稅（銷項稅額）425000 　　借：主營業務成本2250000 　　貸：庫存商品2250000 　　4、免費試用。耗費的試用品按成本記入「營業費用」。 　　例7、某飲料公司生產特製小包裝飲料10萬袋（每袋成本0.2元），供消費者免費品嘗。 　　借：營業費用　　20000 　　貸：生產成本20000 　　三、中間商促銷活動的會計處理稅務籌劃方案 　　各種促銷方式對於中間商的會計處理幾乎沒有影響，只需要強調一點即可：在返獎銷售、買贈銷售、免費試用等促銷方式中，所接受廠家的獎品、贈品、試用品均不用記入庫存。 商家促銷手段不同，增值稅處理方式有異 春節期間，商貿批發零售企業大打「促銷牌」，吸引消費者。根據增值稅暫行條例及其實施細則的規定，商家的促銷行為，應區分情況分別進行增值稅處理。 購物贈物，即納稅人在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，並且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高於銷售貨物收取的金額。納稅人應按照實際收到的貨款計算繳納增值稅，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額，在同一張發票上註明。對隨同贈送的貨物品種較多，不能在同一張發票上列明贈送貨物的品名、數量的，可統一開具「贈品一批」，同時開具加蓋發票專用章的《隨同銷售贈送貨物明細清單》，作為記賬的原始憑證。對使用《機動車銷售統一發票》的納稅人，有隨同銷售機動車贈送貨物的，可在《機動車銷售統一發票》的「價稅合計」欄大寫金額後寫明「含贈品」，並開具加蓋發票專用章的《隨同銷售贈送貨物明細清單》，作為記賬的原始憑證。

購物返券，即納稅人在銷售貨物後，對購貨方返還一定金額購物券的促銷行為。對該行為，各地規定不一。有些省市國稅局規定，消費者用所返購物券購買貨物時，納稅人應在發票上註明貨物名稱、數量及金額，並標註「返券購買（金額）」，對價格超過購物券金額部分的，應計入銷售收入申報繳納增值稅。 對於購物抽獎、積分送禮等其他方式所贈送的貨物，應視同銷售按有關規定計算繳納增值稅。增值稅一般納稅人購進用于贈送的貨物時取得的增值稅扣稅憑證，可以按規定作為進項稅額的抵扣憑證。 商場返利券促銷的會計處理和稅務籌劃 現在商場的促銷手段五花八門，如顧客購買了一定金額的商品後，商場給予顧客一定金額的返利券（或稱「購物券」）就是其中之一。對於這種促銷形式，商場究竟應該如何規範、科學地進行會計處理和稅務籌劃呢？筆者專題談一談這方面的問題。 一、實務舉例： 2006年2月中旬，筆者為返利券的會計和稅務處理去某商場調查，商場財務總監向我介紹了如下情況： 該商場2005年5月1日舉辦了「買三送一」的促銷活動，即顧客購物每滿300元，商場即贈送100元的返利券，5月1日發放返利券120萬元（實際回收返利券117萬元）。2005年5月該商場實現商品銷售收入3510萬元（含稅價），在回收的返利券中，按商場與商品供應商的約定，商場負擔35.1萬元，供應商負擔81.9萬元。2005年5月末，該商場針對上述業務做了如下帳務處理： 借：銀行存款 3393.00萬元 借：應付賬款――各商品供應商――應收返利券款 81.90萬元 貸：主營業務收入 2970.00萬元 貸：應繳稅金――應繳增值稅（銷項稅） 504.90萬元 從上述處理可以看出，返還的返利券由供應商負擔的部分已由商場全額向各供應商收取，商場自己負擔的部分則直接抵減了主營業務收入。 2005年6月初申報增值稅時，國稅管理部門的同志關注到該商場5月1日的促銷活動，詢問其返利券的帳務處理後認為，商場返還給顧客的返利券應比照非公益性捐贈按視同銷售處理。所以，由商場負擔的部分應補繳增值稅。商場遂在2005年6月補做了如下會計分錄： 借：經營費用――商品促銷費（返利券） 5.10萬元 貸：應繳稅金――應繳增值稅（銷項稅） 5.10萬元 事後，該商場又詢問了其稅務顧問，根據稅務顧問的建議，該商場在2005年7月又補做了如下帳務處理： 借：經營費用――商品促銷費（返利券） 30.00萬元 貸：主營業務收入 30.00萬元 另外，筆者還特別對贈送和回收返利券的具體處理情況進行了了解。財務總監回答主要有三個關鍵點： 一是只要顧客5月1日在其商場指定的櫃檯消費購物，商場按商品標示價格開具發票並收款（使用現金和返利券均可），顧客可以憑購物發票按照每滿300元即贈送100元返利券的標準領取商場贈送的返利券； 二是在顧客用返利券消費時，商場雖仍按商品標示價格開具發票，但必須在發票中註明收取的返利券和現金各是多少，如顧客購買價格為500元的商品，共付現金300元，返利券200元，商場開具的發票需註明收現金300元，返利券200元，總價500元； 三是商場在贈送返利券時僅是做好發放登記記錄，只對回收的返利券進行帳務處理。對顧客用返利券消費的，其收回的返利券部分需全額反映銷售收入，在申報增值稅和所得稅時均不得扣除返利券的金額，其中，對由供貨方負擔的返利券沖減（或掛）供貨方的往來款項，由商場自己負擔的，計入經營費用。 另外，筆者詢問有沒有考慮過其他對企業更為有利的納稅籌劃方案時，財務總監說，目前許多大型商場對返利券促銷均是這樣進行會計和納稅處理的，而且已經得到國稅和地稅部門認可，所以，也就沒有多思考其他方案。

二、問題分析 筆者針對上述情況多次與國稅和地稅部門的朋友（包括征管和稽查）進行了溝通，他們均承認上述筆者對返利券方面的調查情況屬實，而且比較普遍，同時也承認目前稅法對商場各種促銷行為的規定尚未健全，有待完善。 筆者認為上述會計和稅務處理存在如下問題： 1、給顧客返利券不屬於捐贈行為 對贈送返利券的行為比照非公益性捐贈按視同銷售處理不妥。筆者認為，「贈送」返利券實際上僅是商場的一種促銷手段，是商場以顧客消費一定金額的商品為前提，以告示顧客的折扣比例（或限額）為標準給予顧客的折扣額，所以，這種行為從本質上講實際上就是折扣銷售，是商家為了鼓勵顧客再次前來購物而採取的促銷手段，不應定性為「贈送」。很顯然，如果顧客沒有在商場消費，商場就不會無緣無故地如此「贈送」。 因此，對商場返還顧客的返利券應該認定為是給予顧客的折扣或折讓，並應按照國家稅務總局（國稅發〔1993〕154號）有關折扣額的規定進行稅務處理。 2、返利券金額沒有在同一張發票上註明 財務總監在與筆者討論時強調了這樣的觀點：如果認為贈送返利券是折扣行為，則折扣額已經在銷售商品的同一張發票上註明，如銷售500元的商品，顧客支付了300元現金和200元返利券，商場開具發票時一定會註明銷售額500元，收現金300元，收返利券200元，這200元商場並沒有收到錢，實際上就是給予顧客的折扣額，因此，符合國家稅務總局在同一張發票上註明銷售額和折扣額的規定，應該可以按照扣減折扣額以後的收入申報納稅。 筆者認為，商場返還的返利券雖屬於折扣額，但這種折扣是由顧客兩次購物的行為來實現的。 第一次購物時顧客必須全額付款，商場全額開具發票，發票上並沒有反映返利券（折扣額），顧客僅是依據商場規定的買三送一的標準和其消費的金額取得了一定金額可以在商場消費的返利券，因此，不屬於稅法所規定的在同一張發票中註明折扣額的情形。 第二次購物時，不管顧客購物金額大小，只要所購商品金額大於其所持返利券的面值，就可以憑返利券抵算等額現金（返利券具有代幣券性質），這實際上是對顧客第一次購物後給予折扣額的兌現。此時，商場僅是在發票上註明收取的現金和返利券各是多少，沒有按扣除折扣額後的差額開票，也無固定的折扣比例（事實上也無法註明折扣比例），仍是全額反映商品的售價，因此，也不屬於稅法所規定的在同一張發票中註明折扣額的情形。 另外，如果認為發票上註明的返利券金額就是折扣額，則顧客獲取該折扣額的銷售額應該是反映在第一次購物時的發票上，更何況顧客可能是憑多張購物發票合併後領取的返利券，所以，折扣額同樣沒有在同一張發票上註明。 3、返利券支出不可以稅前扣除 針對返利券影響所得稅的問題，財務總監解釋說：他們在調帳時已經將返利券補計了銷售收入，沒有違反增值稅和所得稅稅法關於折扣額不得抵減銷售收入的有關規定，已不存在影響所得稅的問題，更何況地稅稽查人員在檢查後也沒有提出異議，所以商場完全有理由認為稅務部門認可了目前的做法。 但是，筆者認為，商場給予顧客的折扣額沒有在同一張發票上註明，不僅是不可以扣減銷售收入計繳增值稅和所得稅的問題，而且，也不可以將折扣額計入經營費用稅前扣除。 所得稅稅法雖然沒有明確返利券的列支渠道，但在《所得稅稅前扣除辦法》准予企業所得稅稅前扣除的項目中，沒有支付給顧客返利券或購物券等內容，更何況將返利券作為經營費用支出也沒有合法的票據。所以，筆者認為，在國家稅務總局沒有文件允許扣除以前，企業支付給顧客的返利券不應從所得稅稅前扣除。 三、納稅籌劃 基於上述調查及分析，筆者思考了商場採取「返利券」促銷方式下的納稅籌劃，再次徵求國稅、地稅和商場朋友的意見，並結合他們的補充，最終形成了如下籌劃分析和籌劃思路： 1、籌劃分析： 商場採取發放返利券方式促銷，是通過給予顧客折扣優惠來吸引顧客，但顧客必須再次在商場購物後才能實現折扣，這也正是商場吸引顧客，擴大銷售的精明之處。由於目前各商場對返利券處理方法的缺陷，不但使得返利券不可以抵減銷售收入而少繳增值稅和所得稅，也不可以在所得稅稅前扣除，使得企業採取發放返利券方式的促銷活動稅負明顯偏高。所以，必須改變許多商場習慣使用的這些形式。 如果能夠設法在同一張發票上註明銷售額和折扣額，則不但可以因抵減銷售收入而少繳增值稅和所得稅，而且也不存在「返利券」不可以在所得稅稅前扣除的問題，可謂一舉兩得。圍繞滿足這樣面的條件，筆者逐漸形成了如下籌劃思路。 2、籌劃思路： （1）關鍵點一：僅授予顧客獲得折扣的權利 商場可以先設定一定的購物消費基數，顧客在第一次購物時，如果達到了相應的基數，即授予顧客在第二次購物時有權獲得一定折扣的權利，顧客可以憑購物發票領取一張「優惠券」（或稱「折扣券」），優惠券上明確規定一定的折扣比例或限額，優惠規則等內容。如規定，顧客（再次）購物消費滿300元，即獲得享受七折優惠的權利。 當然，商場也可以根據購物金額的大小設定不同的優惠檔次，如規定顧客消費500元以內的按七折優惠，500元至1000元的按六五折優惠，1000元以上的按六折優惠等。如某顧客第一次在商場購物消費後領取到一張優惠券，第二次又在商場指定的櫃檯購物消費700元，則500元以內的部分按七折優惠後為350元，500至700元部分按六五折優惠後為130元，該顧客本次消費實際付款額應為480元，折扣額為220元。 （2）關鍵點二：在同一張發票上註明銷售額和折扣額 商場對顧客出具的發票必須反映折扣折讓的具體過程，按照折扣以後的金額開具發票並收款。如關鍵點一的案例中，在發票上要體現商品總價700元，折扣220元，實收480元的內容。這樣才能符合稅法規定的必須在同一張發票上註明銷售額和折扣額的要求。

本帖最後由 會計老人 於 2014-12-7 11:45 編輯 （3）思路分析 發放顧客「優惠券」或「折扣券」，實際上是商場在顧客第一次購物消費時與顧客簽訂了一個再次購物的優惠協議，當顧客再次購物並出示「優惠券」時，商場必須按照「協議」兌現折扣承諾，同時，商場按照符合稅法規定的要求開具銷售發票，即先填寫商品總價，再標明折扣額，最後按扣除折扣額以後的差額作為實際銷售額的順序開具發票。這樣處理，不但符合稅法規定的在同一張發票上註明銷售額和折扣額的前提條件，可以按照折扣後的銷售收入計繳增值稅和所得稅，而且也迴避了「返利券」沒有可以稅前扣除規定的尷尬，從而可以大大降低商場促銷活動的稅負。同時，這種促銷方式也同樣能夠達到給予顧客優惠吸引顧客再次購物消費的目的。 關於買一贈一、購物返券等銷售行為的涉稅政策匯總1.所得稅國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知【國稅函[2008]875號發文日期：2008-10-30 】各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：　　根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）規定的原則和精神，現對確認企業所得稅收入的若干問題通知如下：　　一、除企業所得稅法及實施條例另有規定外，企業銷售收入的確認，必須遵循權責發生制原則和實質重於形式原則。　　（一）企業銷售商品同時滿足下列條件的，應確認收入的實現：　　1.商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；　　2.企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯繫的繼續管理權，也沒有實施有效控制；　　3.收入的金額能夠可靠地計量；　　4.已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。　　（二）符合上款收入確認條件，採取下列商品銷售方式的，應按以下規定確認收入實現時間：　　1.銷售商品採用托收承付方式的，在辦妥托收手續時確認收入。　　2.銷售商品採取預收款方式的，在發出商品時確認收入。　　3.銷售商品需要安裝和檢驗的，在購買方接受商品以及安裝和檢驗完畢時確認收入。如果安裝程序比較簡單，可在發出商品時確認收入。　　4.銷售商品採用支付手續費方式委託代銷的，在收到代銷清單時確認收入。　　（三）採用售後回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大於原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。　　（四）銷售商品以舊換新的，銷售商品應當按照銷售商品收入確認條件確認收入，回收的商品作為購進商品處理。　　（五）企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬於商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣後的金額確定銷售商品收入金額。　　債權人為鼓勵債務人在規定的期限內付款而向債務人提供的債務扣除屬於現金折扣，銷售商品涉及現金折扣的，應當按扣除現金折扣前的金額確定銷售商品收入金額，現金折扣在實際發生時作為財務費用扣除。　　企業因售出商品的質量不合格等原因而在售價上給的減讓屬於銷售折讓；企業因售出商品質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨屬於銷售退回。企業已經確認銷售收入的售出商品發生銷售折讓和銷售退回，應當在發生當期沖減當期銷售商品收入。　　二、企業在各個納稅期末，提供勞務交易的結果能夠可靠估計的，應採用完工進度（完工百分比）法確認提供勞務收入。　　（一）提供勞務交易的結果能夠可靠估計，是指同時滿足下列條件：　　1.收入的金額能夠可靠地計量；　　2.交易的完工進度能夠可靠地確定；　　3.交易中已發生和將發生的成本能夠可靠地核算。　　（二）企業提供勞務完工進度的確定，可選用下列方法：　　1.已完工作的測量；　　2.已提供勞務占勞務總量的比例；　　3.發生成本佔總成本的比例。　　（三）企業應按照從接受勞務方已收或應收的合同或協議價款確定勞務收入總額，根據納稅期末提供勞務收入總額乘以完工進度扣除以前納稅年度累計已確認提供勞務收入後的金額，確認為當期勞務收入；同時，按照提供勞務估計總成本乘以完工進度扣除以前納稅期間累計已確認勞務成本後的金額，結轉為當期勞務成本。　　（四）下列提供勞務滿足收入確認條件的，應按規定確認收入：　　1.安裝費。應根據安裝完工進度確認收入。安裝工作是商品銷售附帶條件的，安裝費在確認商品銷售實現時確認收入。　　2.宣傳媒介的收費。應在相關的廣告或商業行為出現於公眾面前時確認收入。廣告的製作費，應根據製作廣告的完工進度確認收入。　　3.軟體費。為特定客戶開發軟體的收費，應根據開發的完工進度確認收入。　　4.服務費。包含在商品售價內可區分的服務費，在提供服務的期間分期確認收入。　　5.藝術表演、招待宴會和其他特殊活動的收費。在相關活動發生時確認收入。收費涉及幾項活動的，預收的款項應合理分配給每項活動，分別確認收入。　　6.會員費。申請入會或加入會員，只允許取得會籍，所有其他服務或商品都要另行收費的，在取得該會員費時確認收入。申請入會或加入會員後，會員在會員期內不再付費就可得到各種服務或商品，或者以低於非會員的價格銷售商品或提供服務的，該會員費應在整個受益期內分期確認收入。　　7.特許權費。屬於提供設備和其他有形資產的特許權費，在交付資產或轉移資產所有權時確認收入；屬於提供初始及後續服務的特許權費，在提供服務時確認收入。　　8.勞務費。長期為客戶提供重複的勞務收取的勞務費，在相關勞務活動發生時確認收入。三、企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。2.個人所得稅財政部、國家稅務總局關於企業促銷展業贈送禮品有關個人所得稅問題的通知【財稅[2011]50號發文日期：2011-06-09】各省、自治區、直轄市、計劃單列市財政廳（局）、地方稅務局、西藏、寧夏、青海省（自治區）國家稅務局，新疆生產建設兵團財務局：根據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例有關規定，現對企業和單位（包括企業、事業單位、社會團體、個人獨資企業、合夥企業和個體工商戶等，以下簡稱企業）在營銷活動中以折扣折讓、贈品、抽獎等方式，向個人贈送現金、消費券、物品、服務等（以下簡稱禮品）有關個人所得稅問題通知如下： 一、企業在銷售商品（產品）和提供服務過程中向個人贈送禮品，屬於下列情形之一的，不徵收個人所得稅： 1.企業通過價格折扣、折讓方式向個人銷售商品（產品）和提供服務； 2.企業在向個人銷售商品（產品）和提供服務的同時給予贈品，如通信企業對個人購買手機贈話費、入網費，或者購話費贈手機等； 3.企業對累積消費達到一定額度的個人按消費積分反饋禮品。 二、企業向個人贈送禮品，屬於下列情形之一的，取得該項所得的個人應依法繳納個人所得稅，稅款由贈送禮品的企業代扣代繳： 1.企業在業務宣傳、廣告等活動中，隨機向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照「其他所得」項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。 2.企業在年會、座談會、慶典以及其他活動中向本單位以外的個人贈送禮品，對個人取得的禮品所得，按照「其他所得」項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。 3.企業對累積消費達到一定額度的顧客，給予額外抽獎機會，個人的獲獎所得，按照「偶然所得」項目，全額適用20%的稅率繳納個人所得稅。 三、企業贈送的禮品是自產產品（服務）的，按該產品（服務）的市場銷售價格確定個人的應稅所得；是外購商品（服務）的，按該商品（服務）的實際購置價格確定個人的應稅所得。 四、本通知自發布之日起執行。《國家稅務總局關於個人所得稅有關問題的批複》（國稅函[2000]57號）、《國家稅務總局關於個人所得稅若干政策問題的批複》（國稅函[2002]629號）第二條同時廢止。 3、增值稅 3.1.江西省百貨零售企業增值稅管理辦法【江西省國家稅務局公告2013年第12號發文日期：2013-08-29 】第十二條　企業銷售貨物，按下列原則確定銷售額： …… （四）以買一送一、隨貨贈送、捆綁銷售等方式銷售貨物，如將銷售貨物和贈送貨物的各自原價和折扣額在同一張銷售發票上註明的，按實際收取的價款確認銷售額。銷售貨物與贈送貨物適用增值稅稅率不同的，應分別以各自原價扣除折扣額後的餘額按適用稅率計算繳納增值稅。未按上述規定在同一張銷售發票上註明的，銷售貨物按其實際收取的價款確認銷售額，隨同銷售贈送的貨物按視同銷售確定銷售額。 （五）以購物返券、購物返積分等方式銷售貨物的，銷售貨物時按其實際收取的價款確認銷售額。購買者使用上述返券（積分）抵頂部分或全部價款購買貨物時，應在銷售發票上註明貨物名稱、數量及原價和返券（積分）抵頂金額，按其實際收取的價款確認銷售額；未按上述規定在銷售發票上註明的，對使用返券（積分）兌換的貨物，按視同銷售確定銷售額。 （六）以來店有禮、進店即送、積分送禮等非隨同銷售方式贈送的貨物，一律按視同銷售確定銷售額。 3.2.貴州省國家稅務局關於促銷行為增值稅處理有關問題的公告【貴州省國家稅務局公告2012年第12號發文日期：2012-08-30】 為統一政策執行口徑，公平稅負，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，對促銷行為增值稅處理有關問題公告如下： 　　一、購物贈物方式，指在銷售貨物的同時贈送同類或其它貨物，並且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高於銷售貨物收取的金額。納稅人採取購物贈物方式銷售貨物，按照實際收到的貨款計算繳納增值稅，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發票上註明。 對隨同贈送的貨物品種較多，不能在同一張發票上列明贈送貨物的品名、數量的，可統一開具「贈品一批」，同時需開具加蓋發票專用章的《隨同銷售贈送貨物明細清單》（見附件），作為記賬的原始憑證。 對使用《機動車銷售統一發票》的納稅人，有隨同銷售機動車贈送貨物的，可在《機動車銷售統一發票》的「價稅合計」欄大寫金額後寫明「含贈品」，並開具加蓋發票專用章的《隨同銷售贈送貨物明細清單》，作為記賬的原始憑證。 二、購物返券方式，指納稅人在銷售貨物後，對購貨方返還一定金額購物券的促銷行為。納稅人採取購物返券方式銷售貨物，所返購物券在購買貨物時應在發票上註明貨物名稱、數量及金額，並標註「返券購買（金額）」，對價格超過購物券金額部分的，應計入銷售收入申報繳納增值稅。 三、購物抽獎、積分送禮、進店有禮以及其他不符合本公告第一款、第二款方式所贈送的貨物，應視同銷售按有關規定計算繳納增值稅。 四、增值稅一般納稅人用于贈送的貨物在購進時取得的增值稅扣稅憑證，可以按規定作為增值稅進項稅額。 五、本公告自2012年9月1日起執行。 附件：隨同銷售贈送貨物明細清單 3.3.四川省國家稅務局關於買贈行為增值稅處理問題的公告【四川省國家稅務局公告2011年第6號發文日期：2011-11-01】依據《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則的規定，現對納稅人採取「買物贈物」、「購物返券」等方式銷售貨物的增值稅處理問題公告如下：　　一、「買物贈物」方式，是指在銷售貨物的同時贈送同類或其他貨物，並且在同一項銷售貨物行為中完成，贈送貨物的價格不高於銷售貨物收取的金額。對納稅人的該種銷售行為，按其實際收到的貨款申報繳納增值稅，但應按照《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）第三條的規定，在賬務上將實際收到的銷售金額，按銷售貨物和隨同銷售贈送貨物的公允價值的比例來分攤確認其銷售收入，同時應將銷售貨物和隨同銷售贈送的貨物品名、數量以及按各項商品公允價值的比例分攤確認的價格和金額在同一張發票上註明。

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　對隨同銷售贈送的貨物品種較多，不能在同一張發票上列明贈送貨物的品名、數量的，可統一開具「贈品一批」，同時需開具《隨同銷售贈送貨物清單》（見附件），並作為記賬的原始憑證。 　　對使用《機動車銷售統一發票》的納稅人，有隨同銷售機動車贈送貨物的，可在《機動車銷售統一發票》的「價稅合計」欄大寫金額後寫明「（含贈品）」並開具《隨同銷售贈送貨物明細清單》作為記賬的原始憑證。 　　二、納稅人採取「購物返券」方式銷售貨物，所返購物券在購買貨物時應在發票上註明貨物名稱、數量及金額，並標註「返券購買」，對價格超過購物券金額部分的，應計入銷售收入申報繳納增值稅。 　　三、納稅人採取「來店有禮」、「積分送禮」、「積分抽獎」等方式贈送貨物，應按無償贈送的相關規定計算並申報繳納增值稅。 　　本公告自2011年12月1日施行，《四川省國家稅務局關於印發增值稅若干問題解答（之一）>的通知》（川國稅函[2008]155號）第十六條同時廢止。附件：隨同銷售贈送貨物清單 3.4.四川省國家稅務局關於買贈行為增值稅處理問題補充意見的公告【四川省國家稅務局公告2011年第7號發文日期：2011-11-24 】《四川省國家稅務局關於買贈行為增值稅處理問題的公告》（2011第6號）下發後，部分地區反映了一些問題，現補充公告如下：一、對使用《機動車銷售統一發票》的納稅人，在銷售機動車時隨同贈送貨物的發票開具問題。 在機動車銷售統一發票開票軟體修改以前，對6號公告要求的在《機動車銷售統一發票》的「價稅合計」欄大寫金額後寫明「（含贈品）」暫時調整為在「車輛類型」欄車輛類型後寫明「（含贈品）」。 二、納稅人採取「購物返券」方式銷售貨物開具發票問題。 銷貨方開具發票（含增值稅專用發票、增值稅普通發票、通用機打普通發票和通用手工版普通發票）時，對在同一張發票上註明「返券購買」的貨物金額，應作為折扣額在總銷售額中扣減。 　本公告自2011年12月1日施行。 3.5.河北省國家稅務局關於企業若干銷售行為徵收增值稅問題的通知【冀國稅函[2009]247號發文日期：2009-07-10 】 各市國家稅務局：近據部分地區反映，企業以銷售購物卡、買一贈一等方式銷售貨物的行為如何徵收增值稅問題，現行規定不夠明確，不同地區間政策執行不一致。經研究，現明確如下，請遵照執行。 一、企業以銷售購物卡方式銷售貨物的，屬於直接收款方式銷售貨物，應在銷售購物卡並收取貨款的同時確認納稅義務發生。 二、企業在促銷中，以「買一贈一」、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對於主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發票的，就其實際收到的貨款徵收增值稅。對於主貨物與贈品開在同一張發票的，或者分別開具發票的，應按發票註明的合計金額徵收增值稅。納稅義務發生時間均為收到貨款的當天。 企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 三、對於企業採取進店有禮等活動無償贈送的禮品，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條的規定，視同銷售貨物，繳納增值稅。 四、對2009年6月30日以前，有上述銷售行為的企業且未按上述規定處理的，主管稅務機關要督促其進行自查自糾。自查自糾工作應在2009年7月底前完成。自2009年7月1日起要嚴格執行上述規定。 3.6.內蒙古自治區國家稅務局關於發布《內蒙古自治區商業零售企業增值稅管理辦法（試行）》的公告【內蒙古自治區國家稅務局2010年第1號公告發文日期：2010-08-02 】第八條商業零售企業特殊銷售形式按下列規定確定銷售額： 　…… （五）以銷售購物卡、提貨卡、儲值卡、一卡通等價值型提貨憑證銷售貨物的，屬於直接收款方式銷售貨物,以售卡時實際收款金額確定銷售額。 （六）買一贈一、有獎銷售和積分返禮等與直接銷售貨物相關的贈送行為，應該在實現商品兌換時按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十六條的規定確定其銷售額。 （七）商業零售企業採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。 銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的「金額」欄分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅。未在同一張發票「金額」欄註明折扣額，而僅在發票的「備註」欄註明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。 4.疑問解答 問：日常對客戶銷售產品時隨貨配送我公司外購的電器、電話卡、加油卡，但是沒有在銷售發票中反映。配送物品是否要作為視同銷售處理？若配送物品無增值稅發票進行抵扣，是否仍需視同銷售？作為促銷費可否在企業所得稅稅前列支？另外，日常銷售產品時隨貨品配贈少量現金反饋消費者（封閉包裝內），稅法是否允許？此現金是否能在企業所得稅前列支？若在包裝上清晰列示促銷方案和獎金情況，稅法是否允許？ 答：1、關於促銷贈品涉稅問題。《增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，將自產、委託加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人，視同銷售貨物。 第十六條規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低並無正當理由或者有本細則第四條所列視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額： （一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定； 　（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定； （三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為： 組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率） 《國家稅務總局關於企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）第二條規定，企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬於內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入。 　（一）用於市場推廣或銷售； 第三條規定，企業發生本通知第二條規定情形時，屬於企業自製的資產，應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入；屬於外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。

依據上述規定，貴公司將購進的貨物（電器、加油卡）無償贈送客戶，應視同銷售貨物，按照上述順序確定銷售額計繳增值稅，其進項稅額准予從銷項稅額中抵扣。 另外，將外購的電器、電話卡、加油卡用於促銷贈品，應按購入時的價格確定視同銷售收入和視同銷售成本，同時將贈品購入時發生額作為銷售費用，允許稅前扣除。 　2、關於「買一贈一」組合銷售涉稅問題。 《河北省國家稅務局關於企業若干銷售行為徵收增值稅問題的通知》（冀國稅函[2009]247號）規定，企業在促銷中，以「買一贈一」、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對於主貨物和贈品（返券商品、積分商品，下同）不開發票的，就其實際收到的貨款徵收增值稅。對於主貨物與贈品開在同一張發票的，或者分別開具發票的，應按發票註明的合計金額徵收增值稅。納稅義務發生時間均為收到貨款的當天。企業應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 　《國家稅務總局關於確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬於捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。 參照上述規定，企業以「買一贈一」、購物返券、購物積分等方式組合銷售貨物的，對於主貨物和贈品不開發票的，就其實際收到的貨款繳納增值稅。對於主貨物與贈品開在同一張發票的，或者分別開具發票的，應按發票註明的合計金額繳納增值稅。同時，以「買一贈一」等方式組合銷售本企業商品的，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，計繳企業所得稅。 3、關於促銷贈現金涉稅問題。 《國家稅務總局關於折扣額抵減增值稅應稅銷售額問題通知》（國稅函[2010]56號）規定，《國家稅務總局關於印發〈增值稅若干具體問題的規定〉的通知》（國稅發[1993]154號）第二條第（二）項規定：「納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可按折扣後的銷售額徵收增值稅」。納稅人採取折扣方式銷售貨物，銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明是指銷售額和折扣額在同一張發票上的「金額」欄分別註明的，可按折扣後的銷售額繳納增值稅。未在同一張發票「金額」欄註明折扣額，而僅在發票的「備註」欄註明折扣額的，折扣額不得從銷售額中減除。 　《國家稅務總局關於企業銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批複》（國稅函[1997]472號）第一條規定，納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發票上註明的，可按折扣後的銷售額計算徵收所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。第二條規定，納稅人銷售貨物給購貨方的回扣，其支出不得在所得稅前列支。 依據上述規定，納稅人採取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別註明的，可按折扣後的銷售額計征增值稅、企業所得稅。但給購貨方的回扣不得在所得稅稅前列支。 銷售返利的涉稅風險管控銷售返利是廠家為了鼓勵和促進購貨方(商家)對本企業產品的銷售，根據銷售情況而給購貨方(商家)一定的利潤返還。銷售返利方式較多，如由供貨方直接返還商家資金、向商家投資、贈送實物、給商家發放福利品，提供旅遊等。返利是稅收「概念」而非會計概念，會計準則對其無明確規定，按其性質應當列作營業費用。在實踐中，銷售返利主要體現在發票開具和價格折讓兩方面的稅收風險，對這兩方面的稅收風險，必須進行控制。 一、銷售返利的稅收風險 銷售返利雖然從表面形式上稱之為「返利」，但本質上仍屬於價格上的減讓，只是因為價格上的減讓，需根據供貨方年度（或一段時間）銷售情況到年終（或結算期）才能決定存在與否和存在多少。在日常實務中，銷售返利的稅收風險主要體現以下兩種情形： （一）價格折讓抵返利的稅收風險 所謂的價格折讓抵返利是指生產廠家本應該給商家（購貨方）的返利，在商家下次採購商品應支付給廠家的採購價格中進行扣減。例如，甲企業2012年根據年末銷售結算，應給乙企業10萬元的銷售返利，在2013年2月乙企業向甲企業繼續採購商品，價款是13萬元，結果甲企業只向乙企業收取3萬元貨款，其中甲企業把2012年應給乙企業10萬元的銷售返利，抵減10萬元銷售貨款。同時，甲企業給乙企業開具在同一張發票上分別註明銷售額為13萬元和折扣額為10萬元的銷售發票。採購方的賬上以3萬元作為13萬元貨物的實踐採購成本。 針對以上以價格折讓抵返利的行為存在一定的法律風險： 1、銷售方犯有不正當競爭的法律風險。 《中華人民共和國反不正當競爭法》（中華人民共和國主席令第10號）第十一條規定：「經營者不得以排擠競爭對手為目的，以低於成本的價格銷售商品。有下列情形之一的，不屬於不正當競爭行為：(1)銷售鮮活商品；(2)處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品；(3)季節性降價；(4)因清償債務、轉產、歇業降價銷售商品。基於此規定，本案例中的甲企業給乙企業開具在同一張發票上分別註明銷售額為13萬元和折扣額為10萬元的銷售發票，說明甲企業銷售商品的價格進行10萬元的價格折讓，顯然是低於其成本價，涉嫌以排擠競爭對手為目的，以低於成本的價格銷售商品，將受到工商局的檢查和處罰。 2、採購方會出現成本很低，企業所得稅稅負異常，將被稅務部門定為納稅識別對象，並認定為多抵扣了進項稅額而接受處罰。 由於本案例中採購方乙企業以3萬元作為13萬元貨物的實踐採購成本,即倉庫里有13萬元貨物，而賬上只有3萬元存貨，在實踐銷售時，乙企業進行結轉成本時，只有3萬元而不是13萬元，則乙企業的企業所得稅會很高，與甲企業沒有發生以價格折讓抵應給乙企業返利的時期相比，乙企業的企業所得稅稅負偏高，是一種很異常的現象，很容易被稅務當局認為其企業所得稅很異常，要對其進行納稅檢查

同時，由於甲企業與乙企業上一年度的購銷合同中有按照一定銷售額的比例給乙企業支付銷售返利的約定，根據《國家稅務總局關於商業企業向貨物供應方收取的部分費用徵收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）的規定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金。而本案例的乙企業沒有進行增值稅進項稅轉出，即多抵扣了進項稅額而將接受處罰。 （二）銷售返利有涉嫌商業賄賂的風險 1、銷售返利有涉嫌商業賄賂的本質區別 　 (1) 商業賄賂的內涵及法律依據 　　《國家工商局關於禁止商業賄賂行為的暫行規定》（中華人民共和國國家工商行政管理局令第60號）第二條規定：「商業賄賂，是指經營者為銷售或者購買商品而採用財物或者其他手段賄賂對方單位或者個人的行為。其中所謂財物，是指現金和實物，包括經營者為銷售或者購買商品，假借促銷費、宣傳費、贊助費、科研費、勞務費、諮詢費、傭金等名義，或者以報銷各種費用等方式，給付對方單位或者個人的財物。所稱其他手段，是指提供國內外各種名義的旅遊、考慮等給付財物以外的其他利益的手段。」 《中華人民共和國反不正當競爭法》（中華人民共和國主席令第10號）第八條第一項規定：「經營者不得採用財物或者其他手段進行賄賂以銷售或者購買商品。在帳外暗中給予對方單位或者個人回扣的，以行賄論處；對方單位或者個人在帳外暗中收受回扣的，以受賄論處。」基於此規定，商業回扣是商業賄賂的一種典型形式。《國家工商局關於禁止商業賄賂行為的暫行規定》（中華人民共和國國家工商行政管理局令第60號）第五條規定：「所稱回扣，是指經營者銷售商品時在帳外暗中以現金、實物或者其他方式退給對方單位或者個人的一定比例的商品價款。所稱帳外暗中，是指未在依法設立的反映其生產經營活動或者行政事業經費收支的財務帳上按照財務會計制度規定明確如實記載，包括不記入財務帳、轉入其他財務帳或者做假帳等。」 《中華人民共和國反不正當競爭法》（中華人民共和國主席令第10號）第二十二條規定：「經營者採用財物或者其他手段進行賄賂以銷售或者購買商品，構成犯罪的，依法追究刑事責任；不構成犯罪的，監督檢查部門可以根據情節處以一萬元以上二十萬元以下的罰款，有違法所得的，予以沒收。」 （2）商業返利的內涵及法律依據 《中華人民共和國反不正當競爭法》（中華人民共和國主席令第10號）第二項規定：「經營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給對方折扣，可以給中間人傭金。經營者給對方折扣、給中間人傭金的，必須如實入帳。接受折扣、傭金的經營者必須如實入帳。」 　　《國家工商局關於禁止商業賄賂行為的暫行規定》（中華人民共和國國家工商行政管理局令第60號）第六條規定：「 經營者銷售商品，可以以明示方式給予對方折扣。經營者給予對方折扣的，必須如實入帳；經營者或者其他單位接受折扣的，必須如實入帳。本規定所稱折扣，即商品購銷中的讓利，是指經營者在銷售商品時，以明示並如實入帳的方式給予對方的價格優惠，包括支付價款時對價款總額按一定比例即時予以扣除和支付價款總額後再按一定比例予以退還兩種形式。本規定所稱明示和入帳，是指根據合同約定的金額和支付方式，在依法設立的反映其生產經營活動或者行政事業經費收支的財務帳上按照財務會計制度規定明確如實記載。」第七條規定：「 經營者銷售或者購買商品，可以以明示方式給中間人傭金。經營者給中間人傭金的，必須如實入帳；中間人接受傭金的，必須如實入帳。本規定所稱傭金，是指經營者在市場交易中給予為其提供服務的具有合法經營資格的中間人的勞務報酬。」 （3）銷售返利有涉嫌商業賄賂的本質區別 基於以上分析，如實記賬的商業返利不是商業賄賂，不如實記賬的商業返利是商業賄賂。兩者的本質區別是：商業返利是在購銷合同中有明確規定，而且提供方和接受方都把返利如實記賬，而商業賄賂無論在購銷合同中是否有明確規定，提供方和接受方都沒有把返利如實記賬。縱觀當今社會經濟生活，凡商業賄賂行為，無論其情節如何複雜、手段如何隱蔽，其實萬變不離其宗，就是用不正當利益收買以爭取交易機會，或更優惠條件，或更多的競爭優勢。因此，商業賄賂與商業返利的本質區別歸納如下四點： 　　第一、銷售返利為法律所允許，在市場競爭中只要有競爭能力的市場主體都可以採取，從某種意義上對爭取交易機會的作用相對有限，而商業賄賂為法律所禁止，少數違法者擅用，更容易爭取交易機會。 　第二、銷售返利必須嚴格按照財務制度規定的方式進行，而商業賄賂在方式上沒有限制，可以針對對方的特點、個人愛好、習慣投其所好，有的放矢地進行，更容易擊中對方要害，也就更容易爭取交易機會。 　第三、銷售返利只能作用於交易對方單位，而商業賄賂還可以作用於相關個人以及對交易有直接影響的關鍵人物，且不會因此增加對方的稅收負擔，當然更容易為對方接受。 　　第四、銷售返利由於銷售收入的減少從而導致銷售方的利潤減少，而商業賄賂雖然表面上也會減少銷售收入，但由於其商品在市場上的單價沒有下降甚至因為商業賄賂使質次價高的商品得以銷售，從而為銷售方帶來更多的利潤。 　 ［案例分析：某企業的商業返利被認定為商業賄賂的法律分析[1]］ 　　（1）案情介紹 　　2013年，江西省南昌市工商部門根據舉報對R公司涉嫌商業賄賂進行立案調查。調查查明，R公司在銷售產品時，與買方在合同中約定：當對方購買其產品達到1000萬元及以上時，給予5%返利。當調查人員對其財務賬冊進行檢查時卻發現，R公司在其返利支出部分的財務處理上採取了以下方式：將由第三方開具的運輸服務費發票作為做賬的原始憑證，並以服務費名義記入營業費用—傭金科目，然後將返利款以支票形式打入該第三方銀行賬戶。經向出具發票的第三方調查發現，該第三方並未與R公司發生過運輸服務業務，只是代為轉賬開具發票而已。在收到返利款後扣除開票手續費（包括轉賬服務費、因開票發生的稅金等），將返利款以現金方式交R公司的交易對方。工商部門認定R公司的上述行為違反了《反不正當競爭法》第八條第一項之規定，屬於商業賄賂行為。根據《反不正當競爭法》第二十二條的規定做出了行政處罰決定。

　這是一起典型的商業賄賂案件。本案中的返利是由合同約定的，通過與交易毫不相干的第三方出具發票，使R公司獲得了做賬的原始憑證，以傭金名義記入反映其生產經營活動的財務賬上。這筆商業賄賂款從形式上看極易與傭金或折扣中的銷售返利混淆，使其具備隱蔽性和複雜性的特點。 　　（2）法律分析： 　　①商業賄賂與傭金的本質區別 　　本案中，R公司的行為顯然是為了爭取交易機會而採取的一種促銷行為。爭取交易機會無可厚非，關鍵是採用什麼方法，如果採用不正當手段爭取交易機會就為法律所禁止。從R公司的財務賬目記載看，支出的似乎是傭金。根據《國家工商局關於禁止商業賄賂行為的暫行規定》（中華人民共和國國家工商行政管理局令第60號）第七條規定：「本規定所稱傭金，是指經營者在市場交易中給予為其提供服務的具有合法經營資格的中間人的勞務報酬」，該案中支出明顯不屬於傭金範圍。首先，在本案中開具服務費發票的單位根本沒有為R公司提供過服務，是與交易毫不相干的第三人；其次，該開票單位也未獲得該筆所謂的傭金，只是為R公司轉賬而已。之所以由與交易毫不相干的第三人出具虛開的服務費發票、虛假地記入營業費用—傭金科目，R公司的真實意圖就是以傭金支出的假象掩蓋其向交易對方支付返利款的事實。那麼，R公司為什麼要花那麼大的周折來掩蓋呢？是為了掩飾返利本身，還是為了掩飾對方接受返利？銷售返利作為一種合法的商業折扣形式為法律所允許，而作為交易對方接受合法的銷售返利更無需掩飾。顯然，R公司要掩飾的是收買或引誘交易對方相關人的事實。正是通過這種收買使其獲得了本不該獲得的不正當利益，正是這種不正當利益的收買使得R公司獲得了更多的交易機會。這就是商業賄賂與傭金的本質區別。 　　②商業賄賂與銷售返利的本質區別 　　R公司的行為，從其性質看似乎有點像商業折扣中的銷售返利，是不是R公司在財務處理上將銷售返利錯誤地記入了傭金科目？根據《國家工商局關於禁止商業賄賂行為的暫行規定》（中華人民共和國國家工商行政管理局令第60號）第六條的規定可以看出，折扣有兩種形式，一種是即時結清的折扣，一種是事後返利即銷售返利。銷售返利，《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第十一條規定：「小規模納稅人以外的納稅人（即一般納稅人）因銷貨退回或者折讓而退還給購貨方的增值稅稅額，應從發生銷貨退回或者折讓的銷項稅額中減去，因進貨退出或者折讓而收回的增值稅，應從發生進貨退出或者折讓的進項稅額中扣減」。在會計實務中對銷售返利的財務處理方式通常是：當返利行為發生後，由購貨方到當地稅務部門開具《進貨退出或索取折讓證明單》交銷售方，由銷售方根據折讓金額向購貨方開具紅字專用發票作為購貨方的記賬憑證，沖減其購貨支出以扣減其進項稅額；銷售方則將紅字專用發票的存根聯、記賬聯作為其記賬憑證，沖減銷售收入以扣減當期銷項稅額。其實，幾乎所有商業賄賂所涉及的商業優惠在形式上都可以用商業折扣（包括現金折扣、銷售折扣、銷售返利等）的方式來實施。但是，這些折扣方式在會計制度上有兩個基本要求：一是支付或者接受折扣必須如實入賬以防止其非法落入個人口袋，二是不能偷漏因此而產生的稅收。R公司顯然是為了規避上述財務制度的制約，使對方得到不正當的利益或者偷漏相關稅收等好處，以此來收買對方以爭取交易機會。在具體實施過程中，R公司採用了合同約定、財務入賬等混淆視聽的做法，使其從形式上儘可能與折扣相混淆。而在財務處理上作為銷售方的R公司沒有因折讓而沖減其銷項稅額，作為購貨方的對方也未因接受折讓而扣減其進項稅額，用以財務記賬的原始憑證更是由與交易不相干的第三人虛開的所謂服務費發票。就這樣R公司順理成章地通過第三方將現金交到了對方手上，從而也為R公司贏得了交易機會和交易優惠條件。這就是商業賄賂與銷售返利的本質區別。因此，R公司的行為不是合法的銷售返利行為，更不是用調整科目的辦法可以改正的。 ③分析結論：R公司的商業返利構成商業賄賂。 本案例中的第三方之所以願意為R公司轉賬並將不正當利益代為交付，是因其能從中獲得手續費等不正當好處，從本質上講這也是緣於商業賄賂的結果，即R公司對第三方的商業賄賂。R公司用合同約定返利只是一個幌子，為的是規避「禁止賬外暗中給付財物」這一法律規定，其真正目的就是通過虛構服務費支出、虛假的資金流向，由得到好處的第三方以現金方式向交易對方支付所謂的返利，並且不需要對方開具任何發票，確保這些所謂的返利更容易地落入個人口袋。因而，也就更容易爭取到交易機會。至此，是否可以這樣說：用不正當利益收買以爭取交易機會或交易優惠條件就是商業賄賂的本質特徵。這種不正當利益收買按照《暫行規定》的規定，既可以是用金錢等財物，也可以是用非財物的其他利益。無論是直接的，還是通過中間方，故意地向對方或第三方提議給予、承諾給予，或事實上給予不當的金錢或其他利益，以期對方採取行動或不行動，進而在經濟活動中獲得或者保留其業務或其他不正當利益的行為就是商業賄賂。 （三）把銷售返利發票開成「勞務費」的稅收風險 《國家稅務總局關於商業企業向貨物供應方收取的部分費用徵收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）第一條第（二）規定：「對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，不徵收營業稅。」第二條規定：「商業企業向供貨方收取的各種收入，一律不得開具增值稅專用發票。」根據《國家稅務總局關於納稅人折扣折讓行為開具紅字增值稅專用發票問題的通知》（國稅函[2006]1279號）規定：「納稅人銷售貨物並向購買方開具增值稅專用發票後，由於購貨方在一定時期內累計購買貨物達到一定數量，或者由於市場價格下降等原因，銷貨方給予購貨方相應的價格優惠或補償等折扣、折讓行為，銷貨方可按現行《增值稅專用發票使用規定》的有關規定開具紅字增值稅專用發票。」基於此法律規定，生產企業從銷售企業那裡取得的返利收入發票有兩類，一類是與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入，應開具增值稅普通發票，沖減當期增值稅進項稅；一類是與商品銷售量、銷售額無必然聯繫，且經銷企業向生產廠家提供一定勞務的收入，例如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，應開具服務業發票，繳納營業稅。

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