淺析流轉稅與促進分配公平

94稅改我國初步構建了流轉稅和所得稅並重的稅制體系。所得稅一貫以促進收入分配公平的良稅著稱，而流轉稅在收入再分配中扮演了什麼角色，通過設計能夠發揮什麼功用，這正是本文試圖探討的問題。

一、流轉稅概述

流轉稅是以納稅人的商品流轉額和非商品（勞務）流轉額作為課稅對象的一類稅，其類型主要有增值稅、消費稅、營業稅和關稅。

（一）增值稅。增值稅於20世紀50年代在法國首先初步實踐成功，中國於1979年試點，1994年全面推行，它是一種對商品流轉各個環節上的增值額課徵的稅。增值稅以計稅依據的增值性項目範圍大小為標準，可分為生產型、收入型和消費型三大類型，我國目前實行的是生產型增值稅。增值稅的納稅人為在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人。徵稅對象的範圍包括工業生產、商品批發、商品零售和商品進口、加工、修理修配，其一般稅率為17%，低稅率為13%，小規模納稅人為6%和4%，出口貨物稅率為零。增值稅有如下三方面的作用：一是避免重複徵稅，有利於專業化協作生產的發展；二是能夠適應經濟結構的變化，有利於財政收入穩定；三是有利於促進對外貿易的發展。

（二）消費稅。消費稅是對消費品和消費行為徵收的一種稅，根據徵稅範圍的大小可分為一般型（範圍廣）和選擇型（範圍窄），也可分為有限型（稅目在20種以下）、中間型（稅目在20至30種之間）和延伸型（稅目在30種以上）三種。我國的消費稅是一種選擇型消費稅，也是一種有限消費稅。其納稅人為在我國境內從事生產、委託加工和進口應稅消費品的單位和個人。我國現行消費稅的徵稅對象採取列舉法，徵稅範圍包括：煙、酒及酒精、化妝品、護膚護髮品、貴重首飾及珠寶玉石、鞭炮煙火、汽油、柴油、汽車輪胎、摩托車、小汽車等十一個稅目，採用比例稅率和定額稅率相結合的做法。

（三）營業稅。營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其取得的營業額徵收的一種稅。我國營業稅的徵稅對象採取列舉法，徵稅範圍包括：交通運輸業、建築業、金融保險業、郵電通訊業、文化體育業、娛樂業、服務業、轉讓無形資產、銷售不動產等9個稅目；營業稅稅率實行差別比例稅率，設置了3%、5%、8%三個檔次的固定稅率和一個5-20%的幅度稅率。

（四）關稅。關稅是對進出國境和關境的貨物或物品徵收的一種稅。通常可以分為進口和出口關稅兩種，凡從事進口貨物的收貨人、出口貨物的發貨人，不論其國籍，都是關稅的納稅人。關稅的徵稅對象是進出口國境的貨物或物品。貨物是指貿易性商品，物品包括入境旅客的行李物品和個人郵遞物品。關稅的稅率分為進口貨物稅率、進口物品稅率和出口貨物稅率。進口稅率又分普通稅率和最低稅率。我國自改革開放以來對關稅稅率進行了多次調整，其算術平均稅率由1985年的23%降到2005年的9.9%。

從以上各稅種的概述可初步得出流轉稅的特點。其優點為：一是收入較為穩定,其課稅範圍廣，與商品成本和盈利水平無關；二是稅收征管相對簡便,計稅依據比較明顯，且採用比例和定額稅率，計算簡單，征管方便；三是稅收負擔隱蔽，容易轉嫁,因而納稅人在納稅時沒有強烈的犧牲感受，不易發生抵觸情緒。其缺點為：一是稅收負擔具有累退性,商品稅的稅負與消費成正比,而與所得無關，低收入者的負擔比高收入者重，不符合量能原則；二是稅收缺乏彈性,比例和定額稅率對價格和收入缺乏彈性,不抗通貨膨脹，沒有自動穩定器功能。

二、最優流轉稅與收入分配

稅收歷來被認為是調節收入分配的一個重要而有效的手段。從市場經濟條件下個人收入的調節機制來看，稅收屬於政府調節收入分配這一層次。稅收不僅通過稅種、稅率、稅基調節收入水平及產生收入的要素條件，從而決定政府調節收入的力量和市場要素所有者的實際收入水平，而且在相當程度上影響著政府通過財政支出進行個人收入調節的力度。因此稅收雖不是市場經濟下調節收入分配的唯一手段，卻是政府調節個人收入分配的最重要工具，對政府糾正市場缺陷和彌補市場失靈，有著不可替代的作用。而對流轉稅在其中所能起或應起的作用，西方最優稅收理論進行了深入研究。

傳統觀點認為在改善收入分配方面，所得稅具有商品稅不可比擬的優越性,但由於所得稅在管理上的複雜性，才導致商品稅的廣泛採用。然而，經濟學家米爾利斯通過分析認為，所得稅在改善收入不平等方面的功能並不像人們設想得那麼好。從而給政府稅制改革一個提示:商品稅的公平功能有待挖掘。

最優商品課稅問題的現代分析最早起源於拉姆齊。他根據對完全競爭市場中的單一家庭經濟分析考察指出：最優稅制應當使對每種商品的補償需求均以稅前狀態的同等比例下降為標準。這是拉姆齊法則的標準闡述。通過對用來推導拉姆齊法則的經濟施加進一步的約束，即假定課稅商品之間不存在交叉價格效應，鮑莫爾和布萊德福特進一步推導出逆彈性法則:比例稅率應當與課稅商品的需求價格彈性成反比例。這一法則的政策含義十分明顯，即對生活必需品(其需求價格彈性很低)課以高稅，而對奢侈品則課以輕稅。但這樣突出了效率，卻完全忽略了因此帶來的收入分配內在不公平。

為改變拉姆齊法則置分配公平於不顧的境地，戴蒙德和米爾利斯率先在最優商品稅率決定中引入公平方面的考慮，並且將拉姆齊法則中的單個家庭經濟擴展至多個家庭經濟中。他們指出:在需求獨立的情況下，一種商品的最優稅率不僅取決於其需求價格的逆彈性，而目取決於它的收入彈性。這意味著，對許多價格彈性和收入彈性都較低的商品來說，應當將實行高稅率的分配不公問題和實行低稅率的效率損失問題進行比較。即基於公平的考慮，對於高收入階層尤其偏好的商品無論彈性是否很高也應確定一個較高的稅率；而對低收入階層尤其偏好的商品即便彈性很低也應確定一個較低的稅率。

值得重視的是，對拉姆齊法則的修正需要注意兩個方面的問題:首先，對那些既非富人也非窮人特別偏好的商品，仍可以遵循拉姆齊法則行事；其次，儘管有人辯稱商品稅無須承擔收入分配職能，收入分配問題只應由所得稅解決，但實際情況並非如此。事實上，出於顯示身份、自尊、習俗等多方面的原因，現實中確實存在著不少收入彈性高而價格彈性低的商品(如鑽石、名畫、豪宅等)，這就提供了通過對這些商品課稅以改進收入分配的可能性。目前有關最優商品稅的數值分析仍處於起步階段，所做的工作集中在針對數目較少的商品組別的分析上，而且還沒有哪種數值分析的答案能夠完全推廣到一般的情形。從已有成果看，有重要指導意義的結論主要有兩個:一是最優稅收能夠通過對生活必需品實行補貼而實現有意義的再分配；二是對公平問題的關切越強烈，商品稅率就越不是單一稅率。

三、我國流轉稅在促進分配公平方面的改進

根據上述對流轉稅的具體介紹分析，結合最優稅收理論的研究，在我國新一輪稅制改革中，現行流轉稅應尚有空間作出改進，以更好地發揮其促進收入公平的作用。

（一）消費稅。消費稅由其稅基和特點所決定，是流轉稅體系中最具收入分配調節作用的稅種。消費稅設置不應把增加財政收入放在首位，而應著重調節收入分配，把徵收重點放在富裕階層的消費上。而我國現行消費稅面對生產設11個稅目，許多富裕者才有條件享受的高檔消費並未納入徵收範圍，並且僅有的幾個稅目中的稅率配置、具體品目的列舉等等，所表現出的調節目的也很模糊。這種稅率配置不但發揮不了促進公平作用，反而會帶來逆向調節的負面影響，因此應對消費稅的稅目與稅率進行調整。在消費稅稅目的確定上，可以考慮把高檔的奢侈性消費品、非再生資源產品、劣效消費品、非競爭性高利潤消費品作為徵稅品目。應將護膚護髮用品、化妝品、汽車輪胎等不再列入消費稅的徵稅範圍，而將高級夜總會、五星級飯店、高級的會員俱樂部、高爾夫球等消費行為列入徵稅範圍。在稅率選擇上，體現寓禁於徵、區別對待的原則，對現有稅率結構進行合理的調整。同時改價內稅為價外稅，將生產環節徵收改為零售環節徵收。

（二）增值稅。20世紀80年代以來，發展中國家越來越傾向於採用較為中性的增值稅來取代分環節重複徵收的流轉稅或銷售稅。根據IMF統計，截至2000年，世界上採用增值稅的發展中國家已超過100個，其中許多國家的增值稅收入已佔本國稅收總收入的40-60%。大多數國家傾向於選擇稅基較窄的「消費型」增值稅，但也有少數國家採用稅基較寬的「生產型」增值稅和「混合型」增值稅。各國推行增值稅的實踐表明，增值稅可以在基本保證增加稅收收入的同時，使稅負分配更為公平、均衡，從而減少不同行業之間和不同資產之間所存在的稅收扭曲，提高資源配置效率，增強企業出口競爭能力，促進投資結構與產業結構的優化。同時，通過對進口貿易增值額課徵增值稅，可以減少富人在進口貿易中攫取的高額收入，也有利於縱向公平。對增值稅調節收入分配作用的發揮，著眼點主要應在擴大徵稅範圍上，以避免重複徵稅和稅負不平。並儘快實行消費型增值稅，以徹底解決重複徵稅和因資本有機構成不同而引起的稅負失衡，也有利於國內產品真正以無稅成本進入國際市場，參與公平競爭。

（三）營業稅。與增值稅擴大徵稅範圍的改革相協調，應相應調整或縮小營業稅的徵收範圍，同時應對現行營業稅政策作適當調整。一是改進營業稅計稅辦法，在解決部分行業營業稅重複徵稅問題的基礎上再適度擴大按價差確定營業稅稅基的範圍，進一步消除重複徵稅的弊端。二是擴大轉讓無形資產稅目營業稅徵稅範圍，現行營業稅制將土地使用權、商標權、專利權、非專利技術、著作權和商譽轉讓納入徵稅範圍，但對經濟權益轉讓如運動員轉會、特許商品經營權、冠名權、電視轉播權、項目優先收益權、水權、探(采)礦權等轉讓行為沒有納入徵稅範圍，稅收調控存在空白，應進行增補和調整，將經濟權益轉讓等都納入營業稅的徵稅範圍。三是逐步取消某些減免稅項目，根據社會經濟發展的新形勢，取消一些不合時宜的減免稅政策(如對婚姻介紹免稅)，對特定時期、特定條件下出台的定期減免稅政策應在到期後恢復徵稅。

（四）關稅。在逐步降低關稅水平同時合理調整稅制結構；取消不適當的減免稅，擴大稅基,加強退稅管理和口岸電子化管理；正確、靈活地運用關稅手段，既要積极參与國際貿易競爭，又要適度保護國內產業。