刑法修正案（七）中偷稅罪之解讀

　　2009年2月28日，《中華人民共和國刑法修正案（七）》（以下簡稱修正案）由第十一屆全國人民代表大會常務委員會第七次會議通過，由第10號中華人民共和國主席令發布施行。其中《修正案七》第三條對刑法201條偷稅罪做了重大修改。全文為「納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且占應納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，並處罰金。」無異表明偷稅犯罪司法程序即將出現一個歷史性轉折點。縱觀與原刑法條文及相關司法解釋相比較，出現的重大變化在於：

　　一、取消了傳統的「偷稅」一詞，進而被「逃避繳納稅款」所取代

　　自1979年刑法121條頒布至今，偷稅一詞已經沿襲了二十餘年，此次修正案首次採用新的術語，即「逃避繳納稅款」，標誌著偷稅罪名必將逐步淡出司法視野，從而以「逃避繳納稅款」之罪名而代替。初看似乎與刑法203條的「逃避追繳欠稅罪」相接近，但絕不等同，二者不同之處在於203條侵犯客體僅限於納稅人已然發生的明顯的欠繳應納稅款，並非隱瞞性質的偷逃稅款。

　　二、偷稅犯罪行為由列舉性條款變為概括式規定

　　原刑法201條及最高人民法院《關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第一條，將偷稅行為詳盡表述為五種法定方法，即1、偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證；2、在帳簿上多列支出或者不列、少列收入；3、經稅務機關通知申報而拒不申報；4、進行虛假的納稅申報；5、納稅人繳納稅款後，採取假報出口或者其他欺騙手段騙取所繳納的稅款。而修正案中對於偷稅行為的規定相對簡潔明快，「採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報」，如此對偷稅犯罪方式的概括性規定描述顯然要比現行規定更寬泛，更具有「口袋」之性質，一方面可能有助於對犯罪行為的規定，節約司法資源；另一方面也可能由於過於籠統概括，至於什麼行為為欺騙，何種行為屬隱瞞，不申報行為的罪與非罪之界限，缺乏可供操作的司法指引，不可避免帶來認定上的一系列爭議。

　　三、擴大了偷稅罪的犯罪主體

　　修正案將負有納稅義務的自然人及單位都不予細分全部列入了犯罪主體之列。以個人所得稅納稅人及兩處以上取得收入無扣繳義務人情形為例，只要取得應稅收入，如果不申報，就可能直接構成偷稅罪。原刑法及最高人民法院《關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》對犯罪主體採取了層層限制性屏障，或要求設置健全的財務賬簿、記賬憑證等，或依法辦理了稅務登記及扣繳稅款登記，或需經稅務機關依法進行書面通知申報。如此，嚴密了稅收法網，堵塞了各種稅收漏洞，強化了公平納稅進程。

　　四、刪去了偷稅犯罪的具體數額標準

　　原刑法201條及公安部、最高人民檢察院關於經濟犯罪的追訴標準都對此採用的「數額加比例」的雙重標準加以規定，即「偷稅數額在1萬元以上且占應納稅額的10%以上」；「偷稅數額在10萬元以上且占應納稅額的30%以上。」兩檔。伴隨刑法的出台司法界對此項規定的爭論一直未休，紛紛認為出現了刑罰真空，這個真空表現為：在偷稅達到1萬元到10萬元的前提下，如果偷稅數額占應納稅額的10以上30%以下，行為人可能構成犯罪，而如果偷稅數額占應納稅額的 30%以上，行為人反而不構成犯罪；同樣，在偷稅數額占應納稅額的10以上30%以下的前提下，如果偷稅數額為1萬元以上不滿10萬元，行為人可以構成犯罪，而偷稅數額在10萬元以上反而不構成犯罪。此乃立法者對數字表面現象深入不夠不慎使然，並非立法者認為這些行為「情節顯著輕微不構成犯罪。」吸取其不足，此次修正案只延續了所佔應納稅額的比例部分，刪去偷稅數額的具體標準部分，只是用了數額較大、巨大加以表述的。但是司法實踐中可能出現偷稅數額與所承擔的刑責不盡平衡的狀況，這是由於經濟生活中偷逃稅的情況很複雜，同樣的偷稅數額在不同時期對社會的危害程度不同，由此在審議中部分代表建議授權司法機關根據實際情況對此作出司法解釋並適時調整。

　　五、附加刑設置出現彈性變化

　　原刑法201條的兩檔偷稅犯罪的刑罰中的附加刑均規定為「並處偷稅數額一倍以上五倍以下罰金。」而修正案中只表述為並處或單處罰金，而罰金數額標準卻未作詳盡規定。與此同時，相應放寬加大了行政處罰力度。

　　六、偷稅罪初犯可以有條件選擇不予追究刑事責任，補繳稅款將成為救贖通道

　　修正案規定「經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任；但是，五年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外。」而早在2002年11月7日施行的最高人民法院《關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》第二條規定「偷稅數額在五萬元以下，納稅人或者扣繳義務人在公安機關立案偵查以前已經足額補繳應納稅款和滯納金，犯罪情節輕微，不需要判處刑罰的，可以免予刑事處罰。」相比之下，此次規定要寬鬆了許多。這是立法者考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬於初犯，經稅務機關指出後能夠積極補繳稅款和滯納金，履行納稅義務，自覺接受行政處罰的，可不再追究刑事責任，如此處理不僅體現了從犯罪的實質危害性定罪量刑的原則，也是貫徹落實寬嚴相濟刑事司法政策的充分踐行。此項不失為此次刑法修正的一大亮點，表明了立法者對於經濟犯罪的處理上更多傾向於行為人的危害結果和悔改措施的角度進行考量，這對於較好挽回國家稅收損失，促進依法納稅意識的養成無疑將起到積極的推動作用。也可能有人認為如此規定是否會執法寬鬆從而放縱偷稅犯罪，實則不然，中國政法大學教授裴廣川就此在《檢察日報》上發表了題為「偷稅罪：不再立法嚴厲執法寬鬆」的文章，其指出在我國因偷稅觸犯刑法的行為，很多沒有受到刑事追究，使偷稅罪的適用很不嚴肅，因為在我國產生偷稅的原因是多方面的，指望通過追究刑事責任來嚴肅稅收法制是做不到的，在我國偷稅頻頻發生不是偶然現象，只有放寬尺度，對偷稅罪前置條款作為剛性規定，我們才能克服目前立法字面上的偷稅罪很嚴厲，而執法起來卻很寬鬆的現象，從而建立起務實的嚴肅的稅收法制。

　　那麼，實踐中負責辦理涉稅犯罪案件的司法機關應該如何從過去偵辦偷稅案件中加以轉變，更好應對修正案中嶄新規定從而有效打擊和遏制偷稅犯罪行為呢？筆者認為，應該遵循立法精神，認真貫徹公安部和國家稅務總局關於聯合開展打擊涉稅違法犯罪的一系列文件規定，充實組建公安機關與稅務稽查部門的稅偵機構，充分發揮各自的職能優勢，加強統一領導和指揮，由稅務機關通過加強稽查，精準把握，對不申報、虛假申報構成逃避繳納稅款行為加以定性，構成涉嫌犯罪標準的提請公安機關主動介入，適時啟動刑事偵查程序，以此敦促各類納稅人積極履行納稅義務，自覺補繳應納稅款、滯納金，主動接受稅務機關的相應行政處罰，憑此獲得免責（刑事）條件，如此，一方面增加國家稅收收入，一方面極大教育和震懾逃避繳納稅款的不法行為，一方面可以有效節約司法成本，一方面促進不斷完善稅收弊端，一方面推動全社會依法誠信納稅的良好氛圍的形成，只有這樣的密切協作機制才能順利推進修正案在實踐中的施行。2003年第8期《中國稅務》雜誌上刊登了全國人大常委會法工室刑法室副主任黃太雲的文章，題目是《加強合作，打擊犯罪》，文章就對於舉報涉嫌偷稅犯罪案件，是先由稅務機關介入好，還是先公安機關介入好？對涉稅犯罪行為，稅務機關給予行政處罰後又移送追究刑事責任，是否違法？以及在執行法律關於涉稅犯罪所涉及的稅款應當由稅務機關優先追繳的規定中存在的問題等稅務機關與司法機關在辦理涉稅犯罪案件時需進一步協調、配合的幾個問題展開了全面的闡釋，建議相關執法部門讀閱一下會有所裨益的。

　　【作者簡介】

　　張瑞，吉林省公主嶺市公安局經偵大隊。

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