幾個特殊虧損的所得稅處理（下）

一、因所得稅收入的優惠形成的虧損處理

所得稅收入上的優惠有免稅收入、減計收入和加計扣除，這三類優惠會對所得稅的虧損帶來影響。

1.所得稅收入的優惠可能會產生所得稅上的虧損

如A企業2017年會計利潤50，該企業有60的股息紅利，符合免稅條件，沒有需要調整的其他稅會差異。在計算應納稅所得額時，收入的優惠是作為調減項，在計算所得額前扣減的，因此當年所得稅上所得為-10。由於收入的優惠產生了所得稅上的虧損。

2.收入優惠產生的虧損如何處理？

免稅收入、減計收入和加計扣除等稅基式優惠，如因優惠形成了虧損，這部份虧損和一般虧損一樣的待遇，可在5年內結轉彌補。國稅函〔2009〕98號第八條規定，企業技術開發費加計扣除部分已形成企業年度虧損，可以用以後年度所得彌補，但結轉年限最長不得超過5年。

除了上述三種優惠外，其實還有一項類似的優惠，就是固定資產加速折舊。加速折舊政策是允許會計上不加速、所得稅上加速計提折舊的，稅收和會計的差異是通過納稅調整表反映的。因此，加速折舊可能會形成所得稅上的虧損、形成的虧損可在5年內結轉彌補。因此對新辦企業來說，如何利用好資產加速折舊政策，是門技術活。

二、查補的所得能否彌補虧損

A企業15年虧損30，16年虧損10,17年虧損10。18年稽查中，發現16年少計所得50，要調增所得50。查補所得能否彌補相關年度虧損？

1.根據總局2010年20號公告規定，這查補的所得50，允許彌補16年的虧損10。

2.彌補16年虧損10後，能否彌補15年結轉下來的虧損問題。這個問題尚有爭論，原因是20號公告講清楚了查補所得可彌補查補當年的虧損，沒有十分明確可彌補查補年度以前年度的虧損。目前主流觀點是查補的所得，可以彌補查補年度的以前年度結轉下來的虧損。但在彌補時必須考慮到下列問題：

如舉例中17年是有利潤的，要考慮15年的虧損，有沒有在17年已經被彌補？如果在17年被彌補了，查補所得能否再彌補？

如果可彌補15年虧損，16年以後所有年度的所得稅申報表都要調整，都要重新申報一次。這樣處理工作量非常大，同時還要考慮到，如果所得額計算引起適用稅率的變化如何處理問題。

年度跨度長話，是否有已經作廢的虧損又可彌補情況？

3. 查補的所得，不能彌補查補年度的以後年度的所得，即不能彌補17年虧損。

三、減資彌補虧損問題

總局11年34號公告對撤資減資的所得稅處理作出了規定。實踐中爭論最大問題是：投資方在撤資減資過程中，是否會形成損失？形成的損失能否在所得稅前扣除？先來看下34號公告的原文：

小標題：投資企業撤回或減少投資的稅務處理第一段：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當於初始出資的部分，應確認為投資收回；相當於被投資企業累計未分配利潤和累計盈餘公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其餘部分確認為投資資產轉讓所得。第二段：被投資企業發生的經營虧損，由被投資企業按規定結轉彌補；投資企業不得調整減低其投資成本，也不得將其確認為投資損失。

有很多專家認為撤資減資過程形成的虧損不能在稅前扣除。理由有二，一是34號文第一段講到了所得確認，並沒有講到虧損確認。二是34號文第二段講了被投資企業虧損由被投資企業自行彌補。這二段話真正含義是什麼？

個人認為34號文件這二段話各有所指。第一段是針對一般的撤資減資的稅務處理，也就是平時常見的實質減資。實質減資是股權處置的一種途徑，所得稅處理上按收回成本、確認股息紅利、確認所得三段論處理。實質減資和股權轉讓、企業清算一樣，持有的股權滅失，股權處置時會形成損失，形成的損失可在所得稅前扣除。

第二段是指減資彌補虧損的所得稅處理。實踐中有一類比較特殊的彌補虧損方法，就是通過減資補虧。被投資企業通過減少實收資本形式彌補虧損，把未分配利潤負數沖成0。這時投資方往往會進行這樣會計處理：

借：投資收益

貸：長期股權投資

會計上既調減了股權投資成本，又將被投資方發生虧損，在沒有達到清算或真正股權消失時，確認為自己的損失。所以34號第二段，是針對這種特殊的減資方式或者特殊的彌補虧損，作了專門強調，不允許投資方在股權持有環節，確認投資損失或者調整計稅基礎。