學術研討｜棉花加工貿易常見違法行為定性探析

棉花加工貿易常見違法行為定性探析近年來，由於國際宏觀經濟下行嚴重、以及受來自於東南亞中低端產品的競爭和衝擊等原因，我國棉紡行業遭遇到最困難的時期，整個行業很不景氣，大量棉紡企業減產乃至破產。2014年以來，海關總署又連續開展「綠風行動」和「五大戰役」等專項行動，將打擊加工貿易渠道棉花走私作為重點。僅2014年，全國海關就立案查辦棉花走私刑事案件52起，案值25億元，查證走私棉花16．41萬噸，至今查辦的棉花走私刑事案件已經約100起。這些案件中的走私手法除極少數為一般貿易渠道偽報價格走私外，其餘絕大部分都是加工貿易渠道走私。由於棉紡企業在開展加工貿易過程中可能涉及的違法行為很多，且對其中許多違法行為定性存在很大爭議，導致全國各地辦理加工貿易渠道棉花違法案件的定性、處理產生較大差異，甚至有些輕微的違反海關監管規定行為亦被定性為走私犯罪。本文將棉花加工貿易過程中，可能被認為是走私犯罪的違法行為進行列舉，分析棉花加工貿易走私犯罪特殊的構成要件，指出其中不應當認定為走私犯罪的違法行為，並簡單列舉出行為應當承擔的行政違法後果。一、棉花加工貿易中可能被認定為走私犯罪的8種違法行為為便於討論，本文假定加工貿易手冊備案的原料都是棉花，成品都是棉紗。根據海關關於加工貿易的相關規定，保稅棉花進口後應當全部由手冊備案加工單位投入生產，生產的棉紗屬於保稅成品，保稅棉紗應當全部用於出口核銷加工貿易手冊。海關允許企業為了節約成本，採用「一日游」方法核銷加工貿易手冊，操作方法是：將保稅棉紗出口至具有退稅功能的海關特殊監管區域，如保稅物流園區、綜合保稅區等，同時由國內具有自營進出口經營權的企業將出口至保稅物流園區的棉紗以一般貿易方式報關繳稅進口。還可以以深加工結轉方式將保稅棉紗作為保稅原料轉入下游產品的加工貿易手冊。目前在司法實踐中被不同司法機關認為是走私犯罪的棉花加工貿易違法行為，根據保稅原料（棉花）去向、保稅成品（棉紗）去向和加工貿易手冊核銷方式的不同，可以分為8種情形。（見表1）（一）根據保稅棉花去向區分的情形在各種違法行為情形中，保稅棉花去向有3個方向6種具體情況，分別是：A、未經海關許可並補繳進口稅款，擅自將保稅棉花在國內銷售。再根據銷售時間和原因的不同，細分為3種情形，一是在棉花進口前就已經決定將之後進口的保稅棉花在國內銷售；二是進口後又決定將保稅棉花在國內銷售牟利；三是由於企業破產、棉花受損無法使用等特殊原因被動在國內銷售。B、保稅棉花被投入生產，為便於討論，本文中假定備案時手冊項下成品全部由保稅進口棉花生產，且進口保稅棉花全部投入生產。實踐中有配棉混料生產的情況，具體案件中只要按實際投入生產部分計算即可。C、手冊已經核銷，保稅棉花還結餘在進口企業，根據結餘原因不同分兩種情形，一種是為了內銷牟利而結餘，另一種是由於其他原因而結餘。表1：棉花加工貿易可能被認定為走私犯罪的違法行為情形序號保稅棉花去向保稅棉紗去向手冊核銷方式1國內銷售進口前已內銷或已經計劃內銷無1、「道具紗」一日游2、備案工廠生產非保稅棉紗出口3、虛假深加工結轉（簡稱三種核銷方式）2進口後內銷牟利無3由於企業破產、受損無法使用等特殊原因被迫內銷無4投入生產直接內銷三種核銷方式之一5一般貿易出口三種核銷方式之一6未經海關特殊監管區直接運至一般貿易復進口單位「道具紗」一日游7結餘為內銷牟利而結餘無三種核銷方式之一8工藝改進等原因結餘無（二）根據保稅棉紗去向區分的情形在各種違法行為情形中，保稅棉紗只在保稅棉花投入生產時才產生，保稅棉紗去向有3個方向。當保稅棉花按照手冊備案的單耗將保稅棉花全部投入生產時，保稅棉紗有兩種去向，一種是被直接內銷，另外一種是未經海關特殊監管區直接運至國內擬一般貿易進口棉紗的最終客戶。兩者的區別主要在於前者內銷時是國內貿易，後者雖然棉紗未進海關特殊監管區，但從資金流向、報關手續看仍屬於國際貿易。（三）根據加工貿易手冊核銷方式區分的情形根據規定，加工貿易手冊核銷方式是用手冊項下保稅棉花生產的保稅棉紗向海關申報以加工貿易方式出口。目前一般採用出口至保稅物流園等具有出口退稅功能的海關特殊監管區域的方法核銷手冊，之後再以一般貿易方式繳稅進口並在國內銷售。在手冊核銷環節，常見的違法行為有3種情形：一是「道具紗一日游」方式核銷手冊，「道具紗一日游」是指從具備出口退稅功能的海關特殊監管區域使用一定數量的棉紗（一般為一車）報關以加工貿易方式出口核銷手冊，隨即再以一般貿易方式報關繳稅進口。如此，將該車棉紗反覆用於報關進出區，以達到核銷加工貿易手冊之目的；二是手冊備案加工單位用非保稅棉花生產的棉紗出口核銷手冊；三是以虛假深加工結轉方式核銷手冊，並未將貨物運至結轉單位。實踐中，不同的司法機關對上述8中棉花加工貿易違法行為的定性理解不一致，但是這8種行為都曾被定性為走私犯罪。這就導致同一違法行為在不同的司法機關會得到不同的處理，也產生了一些機械執法、片面執法、打擊過度等問題。二、棉花加工貿易走私犯罪的類型及構成要件為便於論述，本文中將加工貿易走私犯罪的外延確定為在實施走私犯罪活動時，在進出口貨物過程中使用了進料加工或來料加工的加工貿易手冊。（一）法律規範中關於加工貿易走私犯罪罪狀的敘述棉花加工貿易違法行為可能涉及的走私罪罪名只有走私普通貨物、物品罪。我國刑法中對走私普通貨物、物品罪採用空白罪狀，要明確走私普通貨物、物品罪的定義需要參照《海關法》等法律和行政法規。走私普通貨物、物品罪是指違反海關法律、法規，逃避海關監管，運輸、攜帶、郵遞《刑法》第151條、第152條、第347條、第350條規定以外的貨物進出國（邊）境，偷逃應繳稅額較大或者一年內曾因走私被給予二次行政處罰後又走私上述貨物的行為。另外，對於加工貿易走私犯罪，相關法律、司法解釋中有三個方面的特別規定：一是刑法第154條第（一）項及最高檢司法解釋規定，未經海關許可並且未補繳應繳稅額，擅自將批准進口的來料加工、來件裝配、補償貿易及進料加工的原材料、零件、製成品、設備等保稅貨物，在境內銷售牟利的，構成走私普通貨物、物品罪。後兩處都規定於《最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署關於辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》（以下簡稱《辦理走私刑事案件意見》），一處是：利用購買的加工貿易登記手冊等涉稅單證進口貨物，實質是將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物進口，以達到偷逃應繳稅款的目的，依照刑法第153條的規定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任；另外一處是：在加工貿易經營活動中，以假出口、假結轉或者利用虛假單證等方式騙取海關核銷，致使保稅貨物、物品脫離海關監管，造成國家稅款流失，情節嚴重的，依照刑法第153條的規定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任。（二）棉花加工貿易走私犯罪的類型根據上述法律、司法解釋的相關規定，可以將棉花加工貿易走私犯罪分為以下3種類型：1、偽報貿易性質走私，發生在貨物進口環節，將一般貿易貨物偽報為加工貿易保稅貨物進口，通常指在貨物進口前已經決定將進口貨物在國內銷售的情形，適用刑法153條。2、擅自內銷保稅貨物走私，發生在貨物進口後至手冊核銷期間，指未經海關批准並補繳稅款，擅自將保稅貨物（包括保稅原料或保稅成品）在境內銷售牟利的情形，這是典型的加工貿易走私犯罪，適用刑法第154條、153條。3、騙取核銷致使保稅貨物脫離海關監管走私，發生在手冊核銷環節，一般指採取「道具車一日游」、假結轉等手法將加工貿易手冊騙取核銷完成，致使保稅貨物脫離海關監管，適用刑法第153條。此種情形下，一般是保稅貨物還未被處置，如果被銷售，一般按照擅自內銷保稅貨物來定性。（三）棉花加工貿易走私犯罪的幾個特殊構成要件在探討棉花加工貿易違法行為是否構成走私普通貨物罪時，應當主要考慮三個方面的問題，一是行為人主觀上是否存在故意，簡稱「主觀故意」；二是危害後果問題，即違法行為是否導致國家進口稅款流失；三是內銷牟利問題，即對於擅自內銷走私行為，不但要求屬於「境內」銷售行為，還需要行為人具有牟利目的。1、「主觀故意」問題。走私普通貨物罪的構成要件中要求行為人主觀上具有故意，可以分為兩個層次理解，第一層是具備逃避海關監管的故意，第二層是偷逃進出口稅款的故意。走私普通貨物罪作為行政犯，侵害的法益是國家的海關監管制度和進出口稅收管理制度。從該罪起刑點和量刑檔次看，除了小額多次走私和武裝掩護走私行為外，均以逃稅額為基礎。因此，在走私普通貨物罪應當要求行為人具有偷逃進出口稅款的故意，至少是間接故意。但目前司法實踐中，只要求行為人具備逃避海關監管的故意，即行為人明知或應知自己的行為在逃避海關監管，希望或放任逃避海關監管後果的發生。實踐中，逃避海關監管行為並不一定影響進出口稅款，譬如擅自外發加工行為，加工貿易企業故意未經海關批准（新規定中已經改為備案制度），擅自將保稅貨物外發至其他企業加工，又將加工成品運回委託企業的行為；還有擅自發運海關監管貨物行為，企業進口貨物時在繳稅後海關放行前將貨物運離海關監管場所。行為人可能出於非偷逃進口稅款的動機、目的，故意實施了逃避海關監管的行為。還有這樣一類行為：行為人具有逃避海關監管故意，卻沒有偷逃進出口稅款故意，客觀上卻少繳了進出口稅款。譬如曾發生的一個案例，某加工貿易企業計劃補繳稅款後將保稅料件在境內銷售，但操作中由於情況緊急先將貨物銷售，正準備去補繳稅款時被查獲。那麼在查獲那一刻，企業確實給國家稅款造成損失，但企業只有違規故意，沒有逃稅故意。在司法實踐中，司法機關也形成一致共識，只要行為人具有第一層次逃避海關監管的故意，並發生了少繳進口稅款的危害後果，就認為具備走私的主觀故意。而且，企業在辦理加工貿易手冊備案時需要在書面承諾書上簽字，辦案部門很容易取得相應證據。所以，儘管行為人主觀上達不到逃稅故意的程度，往往被認為具備走私主觀故意。除非能有充分的證據證實行為人主觀上認為能夠阻卻少繳稅款後果的發生，實踐中要獲得這樣的證據往往存在一定的舉證責任倒置問題。本文觀點是，一般情況下具備了第一層逃避海關監管的故意，並發生偷逃進口稅款的危害後果就可以認為具有走私主觀故意；但是，如果有明確證據證明行為人確實不具備第二層故意，可以認為行為人發生了法律認識錯誤，從而阻卻主觀故意的認定。2、危害後果問題。棉花加工貿易走私犯罪侵害的法益應當是海關加工貿易監管秩序和國家進口稅收管理制度，單純的侵害海關監管秩序不能構成走私普通貨物罪。焦點問題是，危害行為是否導致了國家進口稅款的損失。如果導致了損失，則有走私的危害後果；反之則無走私危害後果，只是違反海關監管規定的行政違法行為。根據我國對進出境貨物的管理制度，普通貨物進境有兩種常見的監管方式，一是一般貿易方式繳稅進口，二是保稅進口，進口後屬於海關監管貨物。從表面看，保稅貨物在未補繳進口稅款的情況下，從境外進入境內並脫離了海關監管，可認為導致進口稅款流失。這就導致司法中有一種觀點，認為只要保稅貨物（原料或含有保稅原料成分的成品）未經海關許可並補繳稅款，被擅自在國內銷售，就發生了偷逃國家進口稅款的危害後果，構成走私犯罪。本文不同意此觀點。《物權法》中將物分為特定物和種類物，特定物是獨具特徵或被特定化並且無從替代的物，也包括經當事人指定後被特定化的種類物。特定物因其不可替代性，故也稱不可替代物。種類物是以品種、規格、質量或度量衡確認的一類具有共同特徵的物，具有可替代性，故也稱可替代物。種類物如經當事人指定後，也可成為特定物。保稅貨物在進口時由於進口監管方式的原因，在進口後成為海關監管貨物，屬於特定物。但像棉花這樣的大宗貨物，進境後進入生產流通環節，對於企業來講就屬於種類物。保稅貨物與非保稅貨物之間不再具有差異性，具有同質化的特徵，這一點在現有的海關對保稅貨物的監管規定中亦有明確體現。根據《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法》（海關總署令第219號）和海關總署關於執行《中華人民共和國海關加工貿易貨物監管辦法》有關問題的公告相關規定，經海關核准，經營企業可以在保稅料件之間、保稅料件與非保稅料件之間進行串換，但是被串換的料件應當屬於同一企業，並且應當遵循同品種、同規格、同數量、不牟利的原則；串換下來同等數量的保稅料件，經主管海關批准後，由企業自行處置。由此可見，將保稅料件在境內銷售也不必然導致偷逃稅款的危害後果，如果在生產環節串換時符合「同品種、同規格、同數量、不牟利」的原則，即便未經海關批准，也只是程序上的違規，並沒有實質危害後果。既然生產中符合條件的保稅料件與非保稅料件可以串換，那麼根據同樣的理論基礎，使用當然解釋方法，在手冊核銷環節使用與手冊項下料件生產的保稅成品相同的貨物去出口核銷手冊，也不會對國家進口稅款造成影響，當然也沒有危害後果。在棉花加工貿易中，利用海關特殊監管區「一日游」方式核銷手冊已成常態。這種核銷，從海關監管角度，實質上只是手冊數據的核銷和一般貿易復進口時繳納進口稅款兩個問題。在這種核銷行為中，「一日游」貨物的實際內容已經不會影響到這兩個實質問題，只要申報出口和復進口的數據一致即可。舉個實踐中發生的極端例子：某企業保稅進口橡膠，備案出口成品是輪胎。貨代公司為了節省運費，將輪胎直接運至境內客戶，而用一車石頭蓋上帆布偽報成輪胎在保稅物流園區反覆進出，核銷手冊並一般貿易繳稅進口。從表面看，該逃避海關監管的行為極其惡劣，但其並沒有造成偷逃進口稅款的危害後果。因此，對於擅自將保稅貨物在境內銷售，或者騙取手冊核銷致使保稅貨物脫離監管的情形，一般可以認為構成走私普通貨物罪，但有兩種情況可以阻卻走私罪的構成：一是在生產環節用非保稅料件串換保稅料件，符合「同品種、同規格、同數量、不牟利」的原則；二是在核銷環節，以同質化的成品頂替出口或通過海關特殊監管區「一日游」核銷手冊。3、內銷牟利問題。這個問題中涉及「內銷」和「牟利」兩個具體問題。一是關於「內銷」問題。刑法第154條規定的走私犯罪行為，要求行為人具備將保稅貨物在境內銷售的要件。實踐中，對於保稅貨物被一般貿易出口，包括手冊經營單位直接出口和通過關聯公司或代理公司出口的情形，是否構成走私犯罪一直存在爭議。本文認為，開展加工貿易本質要求是「兩頭在外、中間保稅」，即原料從境外進口，成品出口至境外，加工環節在境內，在境內時從原料至成品均為保稅狀態。將保稅成品一般貿易出口，從本質上看，出口貿易方式的不同（將本應加工貿易方式出口的貨物報成一般貿易方式出口）不會影響保稅貨物進口稅款，因此不屬於走私犯罪。而對此行為，根據《海關法》和《海關行政處罰實施條例》等規定，應當屬於違反海關監管規定行為中的「擅自轉讓保稅貨物」。二是關於「牟利」問題，可以分解成兩部分內容，一部分是主觀上是否具備牟利目的，另外一部分是客觀上是否牟取到非法利益，進而可以衍生出四種情形。（詳見表2）表2:從主客觀角度分析牟利的4種情形牟利情況情形一情形二情形三情形四主觀牟利目的有有無無客觀實際獲利有無有無針對上述4種情形是否構成走私犯罪，法律、司法解釋、司法實踐中卻出現相差很大的定性結論。刑法154條規定，擅自內銷走私行為應當具備銷售牟利要件，根據對法律條文文理解釋可以認為其包括主觀、客觀兩個方面的要件，只有情形一才構成犯罪。而司法解釋《最高人民法院、最高人民檢察院、海關總署關於辦理走私刑事案件適用法律若干問題的意見》（以下簡稱《辦理走私刑事案件意見》）中對刑法第一百五十四條規定的「銷售牟利」做出如下解釋：行為人主觀上為了牟取非法利益而擅自銷售海關監管的保稅貨物、特定減免稅貨物……實際獲利與否或者獲利多少並不影響其定罪。這裡把牟利就解釋為主觀方面的要件，不考慮客觀方面，即把情形一、情形二認為構成犯罪。司法實踐中，部分司法機關對牟利進行了無限擴大解釋，出現了「虧本止損也是牟利」等說法，導致既不考慮主觀是否具備牟利目的，也不考慮客觀是否存在牟利結果。本文認為，對於「牟利」的解釋不應當超出文理解釋。此處的「利」首先應當理解為經濟上的利益，如果把銷售行為中的「利」解釋超過經濟上的利益，那麼顯然超出來文理解釋的範疇，屬於類推，違背了罪刑法定原則。根據主客觀相統一的定罪原則，將「情形一」定義為刑法上的「牟利」是沒有爭議的。對於「情形二」主觀上有牟利目的，客觀上未獲得經濟上的利益，應當屬於「牟利」的未遂行為。但走私普通貨物罪侵害的主要法益是國家進出口稅收，「牟利」的既遂與否並不影響對涉嫌走私貨物偷逃稅額的核定，因而也不影響走私普通貨物罪的認定，但「牟利」的未遂應當作為量刑時的酌定從輕情節予以考慮。因此，本文認為，將保稅貨物在境內銷售時只有主觀上為了牟取經濟上的利益，才具備構成刑法154條的「牟利」；客觀上的獲利與否及獲利多少，應當作為量刑情節予以考慮。三、8種棉花加工貿易違法行為定性分析（一）8種違法行為的定性及違法後果列舉綜上所述，棉花加工貿易8種常見違法行為中，有3種應當認定為走私犯罪，承擔刑事法律後果；其餘5種應當認定為違法海關監管規定的行政違法行為，只承擔行政法律後果。（詳見表3）表3: 棉花加工貿易8種違法行為定性及法律後果序號保稅棉花去向保稅棉紗去向手冊核銷方式定性法律後果1國內銷售進口前已內銷或已經計劃內銷無1、「道具紗」一日游2、備案工廠生產非保稅棉紗出口3、虛假深加工結轉（簡稱三種核銷方式）走私犯罪（偽報貿易性質）依照《刑法》153條定罪處罰2進口後內銷牟利無走私犯罪（擅自銷售）依照《刑法》154條、153條定罪處罰3由於企業破產、受損無法使用等特殊原因被迫內銷無違規（擅自轉讓）依照《條例》18條一，處貨值5%-30%罰款 補稅4投入生產直接內銷三種核銷方式之一違規（擅自轉讓）依照《條例》18條一，處貨值5%-30%罰款 補稅5一般貿易出口三種核銷方式之一違規（擅自轉讓）依照《條例》18條一，處貨值5%-30%罰款 補稅6未經海關特殊監管區直接運至一般貿易復進口單位「道具紗」一日游違規（申報不實，影響海關監管秩序）依照《條例》15條二，處3萬元以下罰款7結餘為內銷牟利而結餘無三種核銷方式之一走私犯罪（騙取核銷）依照《刑法》153條定罪處罰8工藝改進等原因結餘無違規（擅自調換）依照《條例》18條一，處貨值5%-30%罰款（二）5種行為不應當認定為走私犯罪的理由及依據1、關於擅自內銷保稅棉花行為中的無罪情形。前文提到，擅自在國內銷售保稅棉花如果構成走私犯罪適用的是刑法第154條，需要具備「牟利」的條件。而如果不是為了牟利，是由於企業破產、保稅貨物受損無法使用等特殊原因被迫內銷，則不能構成走私普通貨物罪。保稅進口棉花企業未經海關許可並補繳進口稅款，擅自將保稅進口棉花在境內銷售的行為，已經具備走私普通貨物罪的「構成要件符合性」，客觀要素中主體、行為、對象、結果、因果關係均具備，主觀要素中銷售行為系故意為之。從「違法性」角度看，企業破產、保稅貨物受損無法使用等特殊原因可以認定為一種特殊的違法阻卻事由，類似於緊急避險，這種違法阻卻事由是擅自內銷保稅貨物行為構成中特有的。從「責任性」角度看，雖然其行為系故意，但由於具有違法性阻卻事由，應當認定為無犯罪故意。所以表3中的第三種行為，不應當認定為有罪。但畢竟該行為具備走私普通貨物罪的「構成要件符合性」，所以在舉證時存在一定的舉證責任倒置情形，行為人及其辯護人應當主動提交違法阻卻事由的相關證據，否則極易導致該阻卻事由不被司法機關採納。根據《海關法》、《海關行政處罰實施條例》等相關行政法律法規規定，這種行為屬於擅自轉讓保稅貨物的違反海關監管規定行為，應當進行行政處罰並責令補繳進口稅款。2、關於保稅棉紗去向違法行為中的無罪情形。企業將保稅棉花進口後生產成保稅棉紗，一般情況下只要其核銷了加工貿易手冊，均不構成走私普通貨物罪，根據保稅棉紗去向可以分成三種情形：一是當保稅棉紗被直接在境內銷售時，企業一般會採取海關特殊監管區「一日游」的方法核銷手冊。此時，無論實際運到海關特殊監管區的貨物是什麼，只要其按照實際生產的成品品名、規格、數量申報出口核銷手冊，復進口時按照實際成交價格繳稅進口，將不會少繳國家進口稅款，不構成走私犯罪。除非企業在核銷手冊時出口申報的棉紗明顯差於實際生產的棉紗。譬如有的企業進口質量較好的澳棉用於生產高質量的棉紗在境內銷售，通過海關特殊監管區出口核銷手冊時申報出口低等級的「一支紗」。行為人在其中有明顯的牟利行為，且出口申報與實際生產嚴重不符。這種情況仍然構成走私犯罪。二是當保稅棉紗被一般貿易出口至境外時，一律不構成走私犯罪。從保稅貨物的流向看，最終流向了境外，原則上符合加工貿易「兩頭在外」的要求，而出口時將本應加工貿易方式出口的貨物申報成一般貿易方式出口，不會產生偷逃保稅貨物對應進口稅款的危害後果，不能構成走私犯罪。三是將保稅棉紗未經海關特殊監管區直接運至一般貿易復進口單位，這種情況下無論是買賣關係、資金流向均符合正規操作的要求。唯一的違反規定之處就在於未將保稅棉紗運至海關特殊監管區再運出。這種情況當然不會造成國家進口稅款的損失。所以，表3中第4、5、6三種行為並不構成走私犯罪，其中第4、5兩種行為屬於擅自轉讓保稅貨物的違反海關監管規定行為，應當進行行政處罰並責令補繳進口稅款；而第6種行為屬於申報不實，影響海關監管秩序的輕微違反海關監管規定行為，只應處3萬元以下罰款。當然，對於第4種行為中存在的例外情況，也可能構成走私犯罪。3、關於手冊核銷後保稅棉花結餘的違法行為。《辦理走私刑事案件意見》第十條規定，在加工貿易經營活動中，以假出口、假結轉或者利用虛假單證等方式騙取海關核銷，致使保稅貨物、物品脫離海關監管，造成國家稅款流失，情節嚴重的，依照刑法第153條的規定，以走私普通貨物、物品罪追究刑事責任。因此，一般情況下，手冊核銷後保稅棉花還結餘的，以走私普通貨物罪追究刑事責任，但有3種情形應當不以犯罪論處:一是在生產中以非保稅棉花進行串換導致保稅棉花結餘，用於串換的棉花符合「同品種、同規格、同數量、不牟利」的原則；二是因不可抗力導致保稅棉花脫離海關監管，經營人無法辦理正常核銷手續而騙取核銷的；三是不以在境內銷售為目的的。前兩種情形分別是《海關加工貿易貨物監管辦法》、《辦理走私刑事案件意見》明確列明的情形。第三種情形可以從邏輯推理得出：如果主觀上並沒有將結餘保稅棉花在境內使用或者銷售的目的，那麼並不存在走私犯罪的故意。只是這種情形下需要強有力的證據支撐主觀上無犯罪故意，司法實踐中同樣屬於舉證責任倒置的情形。◆ 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