花木苗圃稅收政策

近日，一家主營苗木種植的公司諮詢，該公司還從事苗木的銷售和承接一些園林景觀工程項目等，其中有些屬免徵流轉稅和所得稅優惠項目。但實際操作中，哪些屬於免稅項目、哪些屬於徵稅項目，應該履行哪些報批或備案手續，處理上往往出錯，給公司帶來了一些稅務上的麻煩。該類公司應該如何進行稅務處理呢？一、增值稅處理在增值稅處理上，一般有農業生產者銷售自產的農產品；收購他人的農產品銷售；銷售農產品同時提供養護勞務；農民專業合作社銷售農產品等，不同的經營方式適應不同的稅收政策，也有不同的稅務處理辦法。 一是農業生產者銷售自產的農產品。《增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免徵增值稅。《增值稅暫行條例如實施細則》第三十五條明確，條例第十五條所稱農業是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。農產品，是指初級農產品，具體範圍由財政部、國家稅務總局確定。例如，某花木基地2010年銷售自己種植的花木收入450萬元，進項稅金8.7萬元，該基地銷售自己種植的花木免徵增值稅。但要注意按稅法要求填開票據，對屬於征、免範圍的農產品分開開具發票。如果苗圃在銷售樹苗時，另有養護費、綠化費、工程費等其他費用，稅法規定養護費等不屬於免徵範圍，開票時統一併入樹木款中開具，就不能享受免稅優惠。 二是收購他人的農產品銷售。 《財政部、國家稅務總局關於印發〈農業產品徵稅範圍注釋〉的通知》（財稅字〔1995〕第052號）規定，農業生產者銷售外購的農業產品，以及單位和個人外購農業產品生產、加工後銷售的仍然屬於注釋所列的農業產品，不屬於免稅的範圍，應當按照規定稅率徵收增值稅。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。例如，某花木經營公司既自己種植花木，也收購花木銷售，2010年銷售花木收入1270萬元，其中自己種植的花木320萬元；取得合法票據可以抵扣的進項稅金75萬元，其中自己種植部分10.2萬元。如果分開核算，應納增值稅為（1270-320）×13%-（75-10.2）=58.7（萬元）；如果未分開核算，則應納增值稅為1270×13%-75=90.1（萬元）。 三是在銷售林木的同時提供林木管護。《國家稅務總局關於林木銷售和管護徵收流轉稅問題的通知》（國稅函〔2008〕212號）規定，納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬於增值稅徵收範圍，應徵收增值稅。例如，某苗圃銷售非自產的苗木130萬元，同時提供苗木養護取得收入12萬元，可抵扣的進項稅10.9萬元，則該苗圃應納增值稅=（130+12）×13%-10.9=7.56（萬元）。四是農民專業合作社銷售農產品。《財政部、國家稅務總局關於農民專業合作社有關稅收政策的通知》（財稅〔2008〕81號）明確，對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免徵增值稅；增值稅一般納稅人從農民專業合作社購進的免稅農業產品，可按13%的扣除率計算抵扣增值稅進項稅額；對農民專業合作社向本社成員銷售的農膜、種子、種苗、化肥、農藥、農機，免徵增值稅。

附：苗木種植業增值稅政策梳理與分析

作者：舟行稅海

集團有一家農業企業經營苗木種植及園林綠化工程，苗木種植面積數千畝，價值上億元，其中價值最大的貴重樹木種植時間已經幾年，現在逐漸開始銷售。所得稅方面，稅收政策明確給予減免；但在增值稅方面，對於外購生苗或半成品苗木種植一定時間後在銷售是否屬於可以免稅的自產自銷農產品，存在一定爭議，據說當地稅局有意對此徵稅，這對本來只能保本或微利經營的企業來說是一個重大的不利消息。為此，我對花卉苗木種植業增值稅政策進行了整理和分析。

一、相關增值稅政策

（一）自產自銷農產品免稅政策

1、《增值稅暫行條例》第十五條規定：農業生產者銷售的自產農產品免徵增值稅。

2、《增值稅暫行條例實施細則》第三十五條限定：農業，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業。農業生產者，包括從事農業生產的單位和個人。農產品，是指初級農產品，具體範圍由財政部、國家稅務總局確定。

3、財稅[2009]9號《財政部國家稅務總局關於部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法徵收增值稅政策的通知》規定「農產品，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。具體徵稅範圍暫繼續按照《財政部國家稅務總局關於印發〈農業產品徵稅範圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）及現行相關規定執行」。

4、財稅字[1995]52號《農業產品徵稅範圍注釋》規定農業產品的徵稅範圍包括：

一、植物類

植物類包括人工種植和天然生長的各種植物的初級產品。具體徵稅範圍為：

（十）林業產品

林業產品是指喬木、灌木和竹類植物，以及天然樹脂、天然橡膠、林業產品的徵稅範圍包括：

……。

4、其他林業產品。是指除上述列舉林業產品以外的其他各種林業產品，如竹筍、筍乾、棕竹、棕櫚衣、樹枝、樹葉、樹皮、藤條等。

（十一）其他植物

其他植物是指除上述列舉植物以外的其他各種人工種植和野生的植物，如樹苗、花卉、植物種子、植物葉子、草、麥秸、豆類、薯類、藻類植物等。

乾花、乾草、薯干、干制的藻類植物，農業產品的下腳料等，也屬於本貨物的徵稅範圍。」

（二）銷售外購農產品的增值稅

1、財稅字[1995]52號《財政部國家稅務總局關於印發<農業產品徵稅範圍注釋>的通知》規定：「農業生產者銷售的自產農業產品」，是指直接從事植物的種植、收割和動物的飼養、捕撈的單位和個人銷售的注釋所列的自產農業產品；對上述單位和個人銷售的外購的農業產品，以及單位和個人外購農業產品生產、加工後銷售的仍然屬於注釋所列的農業產品，不屬於免稅的範圍，應當按照規定稅率徵收增值稅。

2、財稅[2009]9號《財政部國家稅務總局關於部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法徵收增值稅政策的通知》明確農產品繼續適用13%的增值稅稅率，同時明確，「農產品，是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物的初級產品。具體徵稅範圍暫繼續按照《財政部國家稅務總局關於印發〈農業產品徵稅範圍注釋〉的通知》（財稅字[1995]52號）及現行相關規定執行」。

3、《增值稅暫行條例》第八條第三款規定：「購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上註明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=買價×扣除率」。

4、財稅[2001]113號《財政部、國家稅務總局關於若干農業生產資料征免增值稅政策的通知》規定：批發和零售的種子、種苗免徵增值稅。

二、外購苗木種植一段時間後再銷售是否免徵增值稅

（一）各地稅局做法

從稅收政策看，農業生產者自產自銷農產品免徵增值稅，外購農產品直接銷售（種子、種苗除外）以及外購農產品生產、加工後銷售則不得免稅。

但對於外購苗木種植一段時間後在銷售是否屬於銷售自產農產品免稅，稅收政策並不明確，從網上收集的資料看，有的稅局視為自產農產品免稅，例如上市公司雲南綠大地生物科技股份有限公司《招股說明書》說明該公司苗木種植也包括自行培育的和外購半成品種植兩種，「公司增值稅稅率為0%」，「經昆國稅經開分函(2001)第09號文件批准，同意公司銷售的自產農業初級產品(花卉)免徵增值稅」；此外，北京東方園林股份有限公司《招股說明書》亦說明：「根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規定，經北京市朝陽區國家稅務局第十稅務所審核，本公司苗木所得免徵增值稅」。也有的稅局視為外購農產品加工銷售後再出售不得免稅，更多的則是弄不清楚到底要不要免稅。究其原因，我覺得主要是由於大家沒分清農業種植與製造加工的區別。

（二）農業種植與加工製造的區別

根據《國民經濟行業分類》（GB/T4754-2002），苗木種植屬於「A農、林、牧、漁業」中「02林業」下的「021林木的培育和種植」；農產品的加工生產則屬於「C製造業」，指經物理變化或化學變化後成為了新的產品。例如：

「鋸材加工」指以原木為原料，利用鋸木機械或手工工具將原木縱向鋸成具有一定斷面尺寸（寬、厚度）的木材加工生產活動，用防腐劑和其他物質浸漬木料或對木料進行化學處理的加工活動，以及地板毛料的製造。

「木製品製造」指以木材為原料加工成建築用木料和木材組件、木容器、軟木製品及其他木製品的生產活動。

「農副食品加工」指直接以農、林、牧、漁業產品為原料進行的穀物磨製、飼料加工、植物油和製糖加工、屠宰及肉類加工、水產品加工，以及蔬菜、水果和堅果等食品的加工活動。

（三）分析

在區分清楚農業種植與製造業的區別後，我們就可以確定：農業生產者外購苗木種植一段時間再出售仍屬於農業種植範圍，不屬於製造業的加工、生產範圍，因此，增值稅方面應予免稅。

附：

（一）《園林苗圃學》關於苗木的定義及分類

1、苗木是指具有根系和苗乾的樹苗，凡在苗圃中培育的樹苗，不論年齡大小，在未出圃前，都稱為苗木。

2、根據育苗所用的材料和具體方法，可把苗木分為以下幾類：

（1）實生苗：是指用種子繁殖的苗木。以人工培育的實生苗叫播種苗；天然下種，自己長出的苗叫野生苗，全名應叫實生野生苗。

（2）營養繁殖苗：是利用樹木的營養器官（如根、枝、葉、組織等）培育出的苗木。營養繁殖苗又按使用器官的部位及手段，分為插條苗、插根苗、壓條苗、根櫱苗、插葉苗、嫁接苗和組織培養苗等。

插條苗：是把枝條截成插穗，插入土中培育出的苗木。

壓條苗：把未脫離母體的枝條壓入土中使之生根，而後與母樹切離，培育出的苗。

插根苗：把樹根切成段插入土中，育成的苗。如泡桐插根很普遍。

根櫱苗：從根萌櫱出的苗。

嫁接苗：把兩個遺傳性不同的個體，用人為的方法把它們嫁接在一起，長成的苗。

移植苗：實生苗或營養繁殖苗經過移植後叫移植苗。有實生移植苗和營養繁殖移植苗之分，但生產上一般不分這樣細。

（二）雲南綠大地招股說明書關於苗木的一些基本知識說明

煉苗：是指對剛出瓶移栽的生根組培苗進行溫度、濕度、水分、光照等方面的技術處理，以增強幼苗對新栽培環境的適應性，使其能夠順利成活。

生苗： 在苗木由「種苗→成品苗」的生產過程中未進行過移栽或提前斷根處理的苗木，若直接用於綠化工程，成活率較低。

熟苗：與生苗相對應，指苗木由「種苗→成品苗」的生產過程中至少進行過一次移栽或進行過斷根處理的苗木，由於其成活率較高，後續管養成本較低，相同品種、規格苗木其經濟價值一般較生苗高30%～40%。

半成品苗木：指由於成活率、一致性、規格、抗逆性等因素不能直接用於綠化工程的苗木，通常為生苗，尚需在基地進行適應性培育、栽培管理、養護等再對外銷售。

盆栽植物、觀賞苗木：盆栽植物主要指以觀賞為目的可用容器養護的植物，可分為盆栽花卉、觀葉植物和盆景等；觀賞苗木主要指以觀賞為主要目的用於綠化、美化而種植的植物。盆栽植物、觀賞苗木的主要用途為綠化工程，因此可統稱「綠化苗木」或簡稱「苗木」。就綠化工程用苗而言，盆栽植物與觀賞苗木之間沒有明確的劃分標準，本公司在劃分時按慣例將規格較小可用容器養護的植物全部劃分為盆栽植物，其餘的為觀賞苗木自主繁育的苗木：指公司應用組培快繁技術、播種育苗技術及扦插培育技術自主繁育的綠化苗木。

二、營業稅處理《國家稅務總局關於印發營業稅問題解答（之一）》（國稅函〔1995〕156號）規定，對綠化工程按照「建築業-其他工程作業」項目徵收營業稅，提供苗木養護勞務屬於服務業範疇，應按照「服務業-其他服務業」項目徵收營業稅。國稅函〔2008〕212號明確，納稅人單獨提供林木管護勞務行為屬於營業稅徵收範圍，其取得的收入中，屬於提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免徵營業稅。例如，某企業承接了一項綠化養護工程，為一小區栽種水杉樹苗，並在工程完工後1年內提供樹苗日常養護。綠化工程價款750萬元，養護勞務收入100萬元，其中病蟲害防治、植保勞務收入50萬元。應納營業稅=750×3%+（100-50）×5%=25（萬元）。三、企業所得稅處理《企業所得稅法》第二十七條規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得等可以免徵、減征企業所得稅。《企業所得稅法實施條例》第八十六條、《財政部、國家稅務總局關於發布享受企業所得稅優惠政策的農產品初加工範圍（試行）的通知》（財稅〔2008〕149號）進一步明確了農產品初加工範圍，具體包括：企業從事蔬菜、穀物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，農作物新品種的選育，林產品的採集，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目，遠洋捕撈項目的所得，免徵企業所得稅；企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目的所得，減半徵收企業所得稅。稅法明確，對沒有列明的農、林、牧、漁業項目，以及國家禁止和限制發展的項目，不得享受稅法規定的涉農稅收優惠。為此，企業取得的各項收入應嚴格區分征免項目，分開核算，分別開具票據和分項填列報表，分別適用稅收征免政策規定，否則不能享受減免稅優惠。
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