營業稅改增值稅概述

要正確認識營業稅稅改，營業稅稅改是結構性稅改。結構性稅改是「有增有減、結構性調整」的一種稅制改革方案，區別於全面的、大規模的減稅，更強調有選擇性的減稅，但不排除部分企業會增加稅負。因為從單個企業說，隨著它的成本結構不同、發展時期不同，體現在它的這一環節繳納的稅收也是不同的，如果企業當期進項抵扣少，稅負就會增加。作為企業，應該放遠眼光，利用先行試點的機遇搶得發展先機，拓寬國內外市場，進一步提升市場競爭力。一、營改增相關法規1、財政部 國家稅務總局關於在北京等8省市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知（財稅【2012】71號）主要內容：試點地區：北京市、天津市、江蘇省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、廣東省（含深圳市）。試點日期：北京市應當於2012年9月1日、江蘇省、安徽省應當於2012年10月1日、福建省、廣東省應當於2012年11月1日、天津市、浙江省、湖北省應當於2012年12月1日完成新舊稅制轉換。2、財政部 國家稅務總局關於在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點的通知（財稅【2011】111號）主要內容：交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點實施辦法（實施辦法，附應稅服務範圍注釋）交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點有關事項的規定（差額納稅、進項稅額、期末留抵…）交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點過渡政策的規定（增值稅免徵和即征即退）3.財政部 國家稅務總局關於應稅服務適用增值稅零稅率和免稅政策的通知（財稅【2011】131號）4、財政部 國家稅務總局總機構試點納稅人增值稅計算繳納暫行辦法（財稅【2011】132號）主要內容：合併納稅5.財政部 國家稅務總局關於交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點若干稅收政策的通知（財稅【2011】133號）主要內容：銷售使用過的固定資產跨年度業務提供船舶代理服務的單位和個人，受船舶所有人、船舶經營人或者船舶承租人委託向運輸服務接受方或者運輸服務接受方代理人收取的運輸服務收入，應當按照水路運輸服務繳納增值稅6、財政部 國家稅務總局關於交通運輸業和部分現代服務業營業稅改徵增值稅試點若干稅收政策的補充通知（財稅【2012】53號）主要內容：「提供船舶代理服務的單位和個人，受船舶所有人、船舶經營人或者船舶承租人委託向運輸服務接收方或者運輸服務接收方代理人收取的運輸服務收入，應當按照水路運輸服務繳納增值稅」的規定相應廢止以試點實施之前購進或者自製的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅7、國家稅務總局關於發布《營業稅改徵增值稅試點地區適用增值稅零稅率應稅服務免抵退稅管理辦法（暫行）》的公告（總局公告【2012】13號）8、國家稅務總局關於北京等8省市營業稅改徵增值稅試點增值稅一般納稅人資格認定有關事項的公告（總局公告【2012】38號）主要內容：一般納稅人認定標準500萬9、國家稅務總局關於北京等8省市營業稅改徵增值稅試點有關稅收徵收管理問題的公告（總局公告【2012】42號）主要內容：發票、稅控系統、運輸專用發票10、國家稅務總局關於北京等8省市營業稅改徵增值稅試點增值稅納稅申報有關事項的公告（總局公告【2012】43號）主要內容：納稅申報表及附列資料11、財政部關於印發《營業稅改徵增值稅試點有關企業會計處理規定》的通知（財會【2012】3號）12、關於營業稅改徵增值稅試點中文化事業建設費徵收有關問題的通知（財綜【2012】68號）主要內容:文化事業費由國家稅務局在徵收增值稅時一併徵收 。二、應稅服務----定義應稅服務，是指陸路運輸服務、水路運輸服務、航空運輸服務、管道運輸服務、研發和技術服務、信息技術服務、文化創意服務、物流輔助服務、有形動產租賃服務、鑒證諮詢服務。----營改增項目對比時間試點前試點後稅種營業稅增值稅稅目1.交通運輸業1.交通運輸業2.轉讓無形資產（部分）2.現代服務業—研發和技術服務—信息技術服務—文化創意—物流輔助—有形動產租賃—鑒證諮詢----非營業活動非營業活動中提供的交通運輸業和部分現代服務業服務不屬於提供應稅服務。（一）非企業性單位按照法律和行政法規的規定，為履行國家行政管理和公共服務職能收取政府性基金或者行政事業性收費的活動。（二）單位或者個體工商戶聘用的員工為本單位或者僱主提供交通運輸業和部分現代服務業服務。（三）單位或者個體工商戶為員工提供交通運輸業和部分現代服務業服務。（四）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。----視同提供應稅服務單位和個體工商戶的下列情形，視同提供應稅服務：（一）向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務，但以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的除外。（二）財政部和國家稅務總局規定的其他情形。本條規定是我們營改增制度設計的一大亮點.它是關於視同提供應稅服務的具體規定，向其他單位或者個人無償提供交通運輸業和部分現代服務業服務視同其有償提供了應稅服務進行徵稅。為了體現稅收制度設計的完整性及堵塞征管漏洞，將無償提供應稅服務與有償提供應稅服務同等對待，全部納入應稅服務的範疇，體現了稅收制度的公平性。同時，將以公益活動為目的或者以社會公眾為對象的排除在視同提供應稅服務之外，也有利於促進社會公益事業的發展，反映了我們稅收立法者在全社會樹立公平正義理念的一種導向。----營改增項目判斷納稅人身份轉變，對從事現代服務業等相關行業的企業，您需要審核自身的經營業務是否屬於試點應稅服務的範圍，進而進一步判斷此次改革對您可能造成的影響。如何對應稅服務進行判定？1、財稅【2011】111號附件1後所附「應稅服務範圍注釋」2、營改增行業明細表（省局下發）3、法理推斷電腦維護業務是否屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？電腦維護業務應區分不同情況，如提供硬體維護服務，應按照修理修配勞務繳納增值稅；如提供軟體維護服務，則按照「信息技術服務——軟體服務」徵收增值稅。納稅人對外提供培訓服務是否屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？《應稅服務範圍注釋》中未包括培訓服務，因此對外提供培訓服務不屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務。景點內提供纜車和索道是否屬於本次營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？景點內的纜車和索道為旅遊業，不屬於《應稅服務範圍注釋》中的交通運輸業，不屬於本次營業稅改徵增值稅試點範圍。美容美髮店為客戶提供的造型設計是否屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？美容美髮行業中的造型設計，屬於消費性服務業，不屬於現代服務業，因此不屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務。從事計算機網路系統設備、線路的安裝服務是否屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？從事計算機網路系統設備、線路的安裝服務不屬於營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務，應按照規定繳納營業稅。從事職業中介網站業務是否屬於本次營業稅改徵增值稅試點中的應稅服務？從事職業中介網站業務，雖然依託計算機信息技術，但不屬於《應稅服務範圍注釋》中的「部分現代服務業?——信息技術服務——業務流程管理服務」，不納入本次營業稅改徵增值稅試點範圍。----隨增值稅徵收的項目關於營業稅改徵增值稅試點中文化事業建設費徵收有關問題的通知財綜【2012】68號繳納文化事業建設費的單位和個人應按照提供增值稅應稅服務取得的銷售額和3%的費率計算應繳費額，並由國家稅務局在徵收增值稅時一併徵收，計算公式如下：應繳費額=銷售額×3%（按繳納娛樂業、廣告業營業稅的營業額和規定的費率計算繳納文化事業建設費）三、納稅人----小規模納稅人標準行業小規模納稅人銷售（營業）收入工業50萬商業80萬運輸和現代服務業500萬試點納稅人申請一般納稅人資格認定的應稅服務年銷售額標準是多少？應稅服務年銷售額含義是什麼？試點納稅人應稅服務年銷售額超過500萬元的，應當向主管稅務機關申請增值稅一般納稅人資格認定。應稅服務年銷售額，是指試點納稅人在連續不超過12個月的經營期內，提供交通運輸業和部分現代服務業服務的累計銷售額，含免稅、減稅銷售額。其應稅服務年銷售額按未扣除之前的銷售額計算。」總的原則是對增值稅應稅貨物、勞務銷售額，以及應稅服務銷售額分別計算確定。增值稅批發零售業務年銷售額70萬元，應稅服務銷售額505萬元，由於應稅服務營業額超過500萬，應按規定認定為一般納稅人；增值稅批發零售業務年銷售額70萬元，應稅服務450萬元，合計520萬元，雖然合計金額達到80萬及500萬標準，但由於批發零售業務年銷售額未達到80萬，應稅服務營業額未達到500萬，不應認定為一般納稅人。上海錦城會展服務公司，2011年12月經主管稅務機關認定為試點應稅服務範圍，截止2011年11月30日，公司連續12個月的營業額505萬元。公司是否必須進行增值稅一般納稅人認定？不含稅銷售額=505/(1+3%)=490.29<500萬該公司不需要申請增值稅一般納稅人認定。但是，如果企業有要求，並且（一）有固定的生產經營場所；（二）能夠按照國家統一的會計制度規定設置賬簿，根據合法、有效憑證核算，能夠提供準確稅務資料。」也可以申請認定為一般納稅人。----合併納稅納稅人新概念兩個或者兩個以上的納稅人，經財政部和國家稅務總局批准可以視為一個納稅人合併納稅。具體辦法由財政部和國家稅務總局另行制定。合併納稅的批准主體是財政部和國家稅務總局。合併納稅辦法參考財稅【2011】132號。四、增值稅稅率、徵收率----17稅率納稅人銷售或者進口貨物、提供加工、修理修配勞務。（2008增值稅暫行條例）用於人類日常生活的各種類型包裝的日用衛生用藥（如衛生殺蟲劑、驅蟲劑、驅蚊劑、蚊香、消毒劑等）（國稅發【1995】192號）麥芽。（國稅函【2009】177號）複合膠。（國稅函【2009】453號）人發。（國稅函【2009】625號）皂腳。（總局公告【2011】20號）生產的調製乳。（總局公告【2011】38號）環氧大豆油、氫化植物油。（總局公告【2011】43號）提供有形動產租賃服務。（財稅【2011】111號附件1)----13稅率1、糧食、食用植物油；2、自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭製品；3、圖書、報紙、雜誌；4、飼料、化肥、農藥、農機、農膜；5、國務院規定的其他貨物（2008增值稅暫行條例）（一）農產品 （二）音像製品（三）電子出版物（四）二甲醚。（財稅【2009】9號）核桃油。（國稅函【2009】455號）乾薑、薑黃。（國稅函【2009】625號）橄欖油。（國稅函【2010】144號）花椒油。（總局公告【2011】33號）巴氏殺菌乳和生產的滅菌乳。（總局公告【2011】38號）密集型烤房設備、頻振式殺蟲燈、自動蟲情測報燈、粘蟲板。（總局公告【2012】10號）捲簾機。（總局公告【2012】29號）----新增兩檔稅率11%稅率提供交通運輸業服務。（財稅【2011】111號附件1)6%稅率提供現代服務業服務（有形動產租賃服務除外）。（財稅【2011】111號附件1)----零稅率納稅人出口貨物。（2008增值稅暫行條例）試點地區的單位和個人提供的國際運輸服務、向境外單位提供的研發服務和設計服務。（財稅【2011】131號）----6%徵收率1、縣級及縣級以下小型水力發電單位生產的電力。小型水力發電單位，是指各類投資主體建設的裝機容量為5萬千瓦以下（含5萬千瓦）的小型水力發電單位。2、建築用和生產建築材料所用的砂、土、石料。以自己採掘的砂、土、石料或其他礦物連續生產的磚、瓦、石灰（不含粘土實心磚、瓦）。 4、用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織製成的生物製品。5、自來水。6、商品混凝土（僅限於以水泥為原料生產的水泥混凝土）。（財稅【2009】9號）----4%徵收率、4%減半徵收率1、寄售商店代銷寄售物品（包括居民個人寄售的物品在內）；2、典當業銷售死當物品；3、經國務院或國務院授權機關批准的免稅商店零售的免稅品。（財稅【2009】9號）2、納稅人銷售自己使用過的物品，按簡易辦法依4%徵收率減半徵收增值稅。納稅人銷售舊貨，按照簡易辦法依照4%徵收率減半徵收增值稅。（財稅【2009】9號）3、銷售自己使用過的營改增以後購進或自製的固定資產，按照適用稅率徵收增值稅；銷售自己使用過的營改增以前購進或者自製的固定資產，按照4%徵收率減半徵收增值稅。（財稅【2011】133號）----3%徵收率增值稅一般納稅人的藥品經營企業銷售生物製品。（總局公告【2012】20號）----增值稅稅率、徵收率-新概念一般納稅人提供財政部和國家稅務總局規定的特定應稅服務，可以選擇適用簡易計稅方法計稅，但一經選擇，36個月內不得變更。特定項目是指：一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、計程車）。 （財稅【2011】111號附件2)試點納稅人中的一般納稅人，以試點實施之前購進或者自製的有形動產為標的物提供的經營租賃服務，試點期間可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅。財稅【2012】 53號未與我國政府達成雙邊運輸免稅安排的國家和地區的單位或者個人，向境內單位或者個人提供的國際運輸服務，符合規定的，暫按3%的徵收率代扣代繳增值稅。（財稅【2012】53號）被認定為動漫企業的試點納稅人中的一般納稅人，為開發動漫產品提供的服務，以及在境內轉讓動漫版權。自試點開始實施之日至2012年12月31日，可以選擇適用簡易計稅方法計算繳納增值稅，但一經選擇，在此期間不得變更計稅方法。（財稅【2012】53號）----小規模納稅人徵收率小規模納稅人徵收率小規模納稅人增值稅徵收率為3%。（2008增值稅暫行條例）小規模納稅人（除其他個人外）銷售自己使用過的固定資產，減按2%徵收率徵收增值稅。（財稅【2009】9號）----稅負變化小規模納稅人徵收率3%，稅負降低；但是，小規模納稅人不允許自行使用增值稅專用發票，如對方索取，需至稅務機關代開發票。一般納稅人適用稅率高於營業稅稅率，企業稅負是否增加具有不確定性，但可以開具增值稅專用發票，受到原有增值稅一般納稅人的廣泛歡迎。五、進項稅抵扣----營改增變化①如果是增值稅一般納稅人，將涉及進項稅額的抵扣問題；部分應稅服務改徵增值稅後，對於納稅人最大的變化就是，取得的發票或合法憑證變為了增值稅扣稅憑證（即納入進項稅額核算）。同時，現行稅法對增值稅扣稅憑證規定了認證抵扣期限。納稅人應按時合法取得增值稅扣稅憑證，並在規定的時間內認證抵扣。②對納稅人會計核算而言，在原會計核算下，納稅人取得的票據憑證，直接計入成本費用，在新會計核算下，納稅人取得的如增值稅專用發票，根據發票註明的價款計入成本費用，發票上註明的增值稅額計入應交稅金—應交增值稅（進項稅額）----可抵扣項目第二十二條 下列進項稅額准予從銷項稅額中抵扣：（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發票上註明的增值稅額。例如：蘇州某納稅人2013年1月1日取得同日開具的電費增值稅專用發票，票面金額為10萬元，該納稅人應當自開票之日起180天內認證。（二）從海關取得的海關進口增值稅專用繳款書上註明的增值稅額。海關進口專用繳款書目前抵扣的期限是自開具之日起180日後的第一個納稅申報期結束以前申報抵扣進項稅額。（三）購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上註明的農產品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。計算公式為：進項稅額=買價×扣除率買價，是指納稅人購進農產品在農產品收購發票或者銷售發票上註明的價款和按照規定繳納的煙葉稅。對於農民個人，應由收購單位向農民開具收購發票（目前江蘇省統一票種為通用機打或手工發票）。按規定憑上述憑證也可以計算進項稅額從應稅服務的銷項稅額中扣除。（四）接受交通運輸業服務，除取得增值稅專用發票外，按照運輸費用結算單據上註明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。進項稅額計算公式：進項稅額=運輸費用金額×扣除率運輸費用金額，是指運輸費用結算單據上註明的運輸費用（包括鐵路臨管線及鐵路專線運輸費用）、建設基金，不包括裝卸費、保險費等其他雜費。接受交通運輸服務，主要有以下情況：①從非試點地區的單位和個人接受交通運輸服務，非試點地區的單位和個人開具運輸費用結算單據（包括由地稅部門代開的公路、內河貨物運輸業統一發票），受票方按照運輸費用結算單據上註明的運輸費用金額和7%的扣除率計算抵扣進項稅額；②從試點地區的小規模納稅人接受交通運輸服務，小規模納稅人向主管稅務機關申請代開貨物運輸業增值稅專用發票，受票方按照增值稅專用發票上註明的價稅合計金額和7%的扣除率計算抵扣進項稅額。③從試點地區的一般納稅人接受交通運輸服務，按照其開具的增值稅專用發票上註明的進項稅額進行抵扣。（適用11%的稅率）。如未取得專用發票或取得的專用發票不符合規定，也不得計算抵扣進項稅額。另外，可以抵扣進項稅的運輸費用金額不包括裝卸費，裝卸費應另行取得專用發票，並按專用發票上註明的稅額（金額×6%）進行抵扣。（五）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關或者境內代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收通用繳款書（以下稱通用繳款書）上註明的增值稅額。此條款是試點中的一個突破，新增了代扣代繳稅款的稅單可作為進項稅額抵扣憑證的規定。接受境外單位或者個人提供應稅服務，代扣代繳增值稅是取得的通用繳款書上註明的增值稅額。根據第六條規定，扣繳義務人按照本實施辦法扣繳應稅服務稅款後，向主管稅務機關申報繳納相應稅款，並由主管稅務機關出具通用繳款書。扣繳義務人憑通用繳款書上註明的增值稅額從應稅服務的銷項稅額中抵扣。----抵扣憑證的要求第二十三條 納稅人取得的增值稅扣稅憑證不符合法律、行政法規或者國家稅務總局有關規定的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。增值稅扣稅憑證，是指增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、運輸費用結算單據和通用繳款書。納稅人憑通用繳款書抵扣進項稅額的，應當具備書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或者發票。資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。①增值稅扣稅憑證由原增值稅暫行條例規定的增值稅專用發票（包括稅控系統開具的機動車銷售統一發票）、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票以及運輸費用結算單據調整為增值稅專用發票（包括貨物運輸業增值稅專用發票、稅控系統開具的機動車銷售統一發票）、海關進口增值稅專用繳款書、農產品收購發票、農產品銷售發票、運輸費用結算單據和中華人民共和國稅收通用繳款書。②從試點地區單位和個人取得的在試點實施之日（含）以後開具的運輸費用結算單據，不得作為增值稅扣稅憑證。但其中鐵路運輸費用結算單據是例外。鐵路運輸單據按照運輸費用金額和扣除率之間乘積計算扣除。③納稅人憑中華人民共和國稅收通用繳款書抵扣進項稅額的，應當向主管稅務機關提供書面合同、付款證明和境外單位的對賬單或發票備查，無法提供資料或提供資料不全的，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。（財稅【2011】110號）----不得抵扣項目第二十四條 下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用於適用簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務。其中涉及的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃，僅指專用於上述項目的固定資產、專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權、有形動產租賃。①非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務（即本辦法所附的《應稅服務範圍注釋》所列項目以外的營業稅應稅勞務）、轉讓無形資產（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）、銷售不動產和不動產在建工程（納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾建築物，無論會計制度規定如何核算，均屬於不動產在建工程）等。②對企業的固定資產、無形資產以及租賃取得的有形動產，只有專用於簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅項目、免徵增值稅項目、集體福利或者個人消費的，才不得抵扣。（二）非正常損失的購進貨物及相關的加工修理修配勞務和交通運輸業服務。（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物（不包括固定資產）、加工修理修配勞務或者交通運輸業服務。非正常損失，25條定義為指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。這些非正常損失是由納稅人自身原因造成導致徵稅對象實體的滅失，為保證稅負公平，其損失不應有國家承擔，因而納稅人無權要求抵扣進項稅額。本條涉及的應稅服務僅指交通運輸業服務。（四）接受的旅客運輸服務。一般意義上，旅客運輸服務主要接受對象是個人。對於一般納稅人購買的旅客運輸勞務，難以準確的界定接受勞務的對象是企業還是個人，因此，一般納稅人接受的旅客運輸勞務不得從銷項稅額中抵扣。（五）自用的應徵消費稅的摩托車、汽車、遊艇，但作為提供交通運輸業服務的運輸工具和租賃服務標的物的除外。自用的應徵消費稅的摩托車、汽車、遊艇之所以不允許抵扣，主要是考慮它們的具體用途是難以劃分清楚的。考慮到這些物品的消費屬性更明顯，本條明確規定自用的應徵消費稅的摩托車、汽車、遊艇不得抵扣。第二十五條 非增值稅應稅項目，是指非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產（專利技術、非專利技術、商譽、商標、著作權除外）、銷售不動產以及不動產在建工程。非增值稅應稅勞務，是指《應稅服務範圍注釋》所列項目以外的營業稅應稅勞務。不動產，是指不能移動或者移動後會引起性質、形狀改變的財產，包括建築物、構築物和其他土地附著物。納稅人新建、改建、擴建、修繕、裝飾不動產，均屬於不動產在建工程。個人消費，包括納稅人的交際應酬消費。固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，以及被執法部門依法沒收或者強令自行銷毀的貨物。固定資產規定為，使用期限超過12個月的機器、機械固定資產、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具等。和會計準則相比，不包括不動產及不動產在建工程（準則中固定資產，是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有，並且使用壽命超過一個會計年度）。----無法劃清非稅項目第二十六條 適用一般計稅方法的納稅人，兼營簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免徵增值稅項目而無法劃分不得抵扣的進項稅額，按照下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額＝當期無法劃分的全部進項稅額×（當期簡易計稅方法計稅項目銷售額+非增值稅應稅勞務營業額+免徵增值稅項目銷售額）÷（當期全部銷售額+當期全部營業額）主管稅務機關可以按照上述公式依據年度數據對不得抵扣的進項稅額進行清算。①在納稅人現實生產經營活動中，兼營行為是很常見的，同時往往會出現進項稅額不能準確劃分的情形。比較典型的就是耗用的水和電力。但同時也有很多進項稅額是可以劃分清楚用途的，比如領用的原材料。通常來說，增值稅一般納稅人的財務核算制度是比較健全的，不能分開核算的只是少數產品，假如將全部進項稅額按照這個公式換算，不考慮其他可以劃分用途的進項稅額，使得少數行為影響多數行為，不夠公允。因此，本條的公式只是對不能準確劃分的進項稅額按照公式進行換算，兼顧了稅收管理與納稅人自身核算的兩方面要求。②引入年度清算的概念。對於納稅人而言，進項稅額轉出是按月進行的，但由於年度內取得進項稅額的不均衡性，有可能會造成按月計算的進項轉出與按年度計算的進項轉出產生差異，如有必要，主管稅務機關可在年度終了對納稅人進項轉出計算公式進行清算，可對相關差異進行調整。提出年度清算的做法。如果今後能隨營改增上升進入增值稅立法，也是一個小小突破。個人認為很有必要，因為稅務機關行使清算的權利，往往是對企業不利的。----進項稅轉出第二十七條 已抵扣進項稅額的購進貨物、接受加工修理修配勞務或者應稅服務，發生本辦法第二十四條規定情形（簡易計稅方法計稅項目、非增值稅應稅勞務、免徵增值稅項目除外）的，應當將該進項稅額從當期進項稅額中扣減；無法確定該進項稅額的，按照當期實際成本計算應扣減的進項稅額。要注意以下兩點：①本條規定針對的是已經抵扣進項稅額然後發生改變用途的情況，但不包括尚未抵扣的用於簡易計稅方法計稅項目、免稅項目和非增值稅應稅服務的進項稅額，這種情形應結合24條不得抵扣和26條無法劃清非稅項目②對無法確定的進項稅額，扣減的進項稅額應按當期實際成本確定，即按發生規定行為的當期實際成本計算。實際成本是企業在取得各項財產時付出的採購成本、加工成本以及達到目前場所和狀態所發生的其他成本，是相對於歷史成本的一個概念。例如：蘇州某運輸企業2013年1月購入一輛車輛作為運輸工具，車輛不含稅價格為30萬元，機動車銷售統一發票上註明的增值稅款為5.1萬元，企業對該發票進行了認證抵扣。2015年2月該車輛發生被盜。車輛折舊期限為5年，採用直線法折舊。該運輸企業需將原已抵扣的進項稅額按照實際成本進行扣減，扣減的進項稅額為30÷5×3×0.17＝3.06萬元。----對不合格的處罰第二十九條 有下列情形之一者，應當按照銷售額和增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發票：（一）一般納稅人會計核算不健全，或者不能夠提供準確稅務資料的。（二）應當申請辦理一般納稅人資格認定而未申請的。六、銷售額----定義第三十三條 銷售額，是指納稅人提供應稅服務取得的全部價款和價外費用。價外費用，是指價外收取的各種性質的價外 收費，但不包括代為收取的政府性基金或者行政事業性收費。根據稅改方案的設計原則，營業稅改徵增值稅試點工作應盡量不增迦納稅人稅收負擔，因此對於原來可以營業稅差額徵稅的納稅人，如果取得專票並且適用一般計稅方法的，應通過進項抵扣的方式進行扣減，不再從銷售額中計算扣除。其他的部分，基本上延續了原來的做法。----差額納稅試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人價款後的餘額為銷售額。試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。差額徵稅的規定既是亮點，又是難點。主要明確了以下三種情形：①試點納稅人提供應稅服務，支付給非試點納稅人：文件規定，試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照試點實施辦法繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款後的餘額為銷售額。但是需要注意的是，其支付給非試點納稅人價款中，不包括已抵扣進項稅額的貨物、加工修理修配勞務的價款。②試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，支付給其他試點納稅人：文件規定，試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除③試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，支付給其他試點納稅人：文件規定，試點納稅人中的一般納稅人提供國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除；其支付給試點納稅人的價款，取得增值稅專用發票的，不得從其取得的全部價款和價外費用中扣除試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，因取得的全部價款和價外費用不足以抵減允許扣除項目金額，截至試點實施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點納稅人試點實施之日（含）後的銷售額時予以抵減，應當向主管稅務機關申請退還營業稅。（財稅【2011】133號）第三條差額納稅的扣除憑證具體包括：a、支付給境內單位或者個人的款項，且該單位或者個人發生的行為屬於營業稅或者增值稅徵收範圍的，以該單位或者個人開具的發票為合法有效憑證。b、支付的行政事業性收費或者政府性基金，以開具的財政票據為合法有效憑證。c、支付給境外單位或者個人的款項，以該單位或者個人的外匯支付憑證、簽收單據為合法有效憑證，稅務機關對簽收單據有疑義的，可以要求其提供境外公證機構的確認證明。d、國家稅務總局規定的其他合法有效憑證。----人民幣摺合率第三十四條 銷售額以人民幣計算。納稅人按照人民幣以外的貨幣結算銷售額的，應當摺合成人民幣計算，摺合率可以選擇銷售額發生的當天或者當月1日的人民幣匯率中間價。納稅人應當在事先確定採用何種摺合率，確定後12個月內不得變更。原增值稅和營業稅條例細則中，均確定為「1年內不得變更」，在本條款中規定為「確定後12個月內不得變更」。由於納稅人習慣於會計年度或企業財務年度的概念，可能會在此「1年」的概念上有所混淆，明確提出「12個月」更加直觀的告訴納稅人，方便其理解操作。----分別核算納稅人提供適用不同稅率或者徵收率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者徵收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。納稅人兼營營業稅應稅項目的，應當分別核算應稅服務的銷售額和營業稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定應稅服務的銷售額。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算的，不得免稅、減稅。第三十五條 納稅人提供適用不同稅率或者徵稅率的應稅服務，應當分別核算適用不同稅率或者徵收率的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。與原增值稅和營業稅稅收政策的精神相同，同一稅種中兼有不同稅率或徵收率的項目屬混業經營，應按不同項目分開核算。如果未分別核算，根據具體情況從高適用稅率或徵收率。例如：一般納稅人銷售貨物的同時提供運輸服務。分別核算銷售額的，銷售貨物適用稅率17%，運輸服務稅率11%；未分別核算銷售額的，均按17%徵稅。這是對試點納稅人，對於非試點納稅人怎麼辦？分一般納稅人和運輸企業兩種情況。第三十六條　納稅人兼營營業稅應稅項目的，應分別核算應稅服務的銷售額和營業稅應稅項目的營業額；未分別核算的，由主管稅務機關核定應稅服務的銷售額。①本條兼營是指兼營應稅服務和營業稅應稅項目。本條與原增值稅和營業稅稅收政策的處理方法沒有區別。但是內涵發生一定的變化.變化主要是由應稅服務業項目從非增值稅應稅項目改成增值稅應稅項目造成的。②混合銷售，原增值稅和營業稅政策中對於混合銷售的規定是一致的，即一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及營業稅應稅勞務，為混合銷售行為。在試點過程中，由於並非所有原營業稅應稅勞務都納入試點增值稅應稅範圍，所以在一項銷售行為中，既涉及剩餘未納入試點範圍的營業稅應稅勞務又涉及貨物的，仍適用《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》中混合銷售的規定。③兼營銷售，這裡需要注意的是，如果一項交易行為即涉及應稅服務，又涉及非增值稅應稅勞務的，比如園林設計服務的同時提供建安勞務，怎麼處理？由於其中不涉及貨物，因此混合銷售的概念在這裡不就適用了。所以按第三十六條兼營營業稅應稅項目的規定處理更為妥當。----中止、折讓、開票有誤第三十八條 納稅人提供應稅服務，開具增值稅專用發票後，提供應稅服務中止、折讓、開票有誤等情形，應當按照國家稅務總局的規定開具紅字增值稅專用發票。試點納稅人試點實施之日前提供營業稅服務並開具發票後，如發生服務中止、折讓、開票有誤等，應開具紅字普通發票，不得開具紅字專用發票。對於需重新開具發票的，不得開具專用發票（包括貨運專用發票）。第三十九條 納稅人提供應稅服務，將價款和折扣額在同一張發票上分別註明的，以折扣後的價款為銷售額；未在同一張發票上分別註明的，以價款為銷售額，不得扣減折扣額。----不具有合理商業目的第四十條 納稅人提供應稅服務的價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業目的的，或者發生本辦法第十一條所列視同提供應稅服務而無銷售額的，主管稅務機關有權按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期提供同類應稅服務的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）成本利潤率由國家稅務總局確定。①不具有合理商業目的，本條款的變化點在於增加了「提供應稅服務價格明顯偏高」「不具有合理商業目的」的情況的規定。防止稅改後由於存在扣額法計算銷售額出現征管漏洞。②「不具有合理商業目的」借鑒了國際稅收管理的通用概念，企業所得稅法實施細則第一百二十條就引入了相關的概念。它是指對可能存在的以獲取稅收利益而非正常商業目的為唯一或者主要目標的行為進行限制，體現了公平稅負的原則。③「不具有合理商業目的」的安排是指違背立法意圖，且主要目的在於獲得包括減少、免除、推遲繳納稅款或者稅法規定的其他支付款項，或者增加返還、退稅收入或者稅法規定的其他收入款項等稅收利益的人為規劃的一個或者一系列行動或者交易，包括任何明確或者隱含的、實際執行或者意圖執行的合同、協議、計劃、諒解、承諾或者保證等，以及根據它們而付諸實施的所有行動和交易。簡而言之這裡的「不具有合理商業目的」可以理解為主要目的在於獲得稅收利益，這些利益可以包括獲得減少、免除、推遲繳納稅款，可以包括增加返還、退稅收入，可以包括稅法規定的其他收入款項等稅收收益。七、營改增相關財務核算例1、某運輸公司，一般納稅人，2012年10月取得全部收入200萬元（客運收入185萬元、貨物銷售12萬元、該貨物運輸收入3萬元）支付非試點聯運企業運費50萬元。取得收入時借：銀行存款200貸：主營業務收入179.63貸：應交稅金（銷項稅額）20.37銷項稅額=（185+3）/(1+11%)×11%+ 12/(1+17%)×17%=20.37支付聯運企業運費時借：主營業務成本45.05借：應交稅費（營改增抵減的稅額）4.95貸：銀行存款50抵減稅額=50/(1+11%)×11%=4.95本月應交增值稅=20.37-4.95=15.42例2、同上題，支付非試點聯運企業運費50萬元，改為支付小規模納稅人50萬元。支付聯運企業運費時借：主營業務成本46.5借：應交稅費（營改增抵減的稅額）3.5貸：銀行存款50進項稅額=50×7%=3.5（稅務部門代開發票）例3、同上題，支付非試點聯運企業運費50萬元，改為支付一般規模納稅人50萬元。支付聯運企業運費時借：主營業務成本45.05借：應交稅費（進項稅額）4.95貸：銀行存款50進項稅額=4.95（運輸專用發票上稅額）例4：上海迅達運輸公司（一般納稅人）2012年1月從事營運收入（價稅合計）222萬（開具增值稅專用發票），公司發生聯運業務，取得本市運輸企業增值稅專用發票註明銷售額75萬元，增值稅8.25萬元，取得浙江省、江蘇省公路內河運輸發票合計68萬元。收取運費借：銀行存款 222貸：營業收入 200貸：應交稅費（銷項稅額） 22支付聯運費用：借：主營業務成本 61.26借：應交稅費（營改增抵減的銷項稅額） 6.74貸：銀行存款 68抵減稅額=68/(1+11%)×11%=6.74財務核算政策依據：財稅【2011】111號試點納稅人提供應稅服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，允許其以取得的全部價款和價外費用，扣除支付給非試點納稅人（指試點地區不按照《試點實施辦法》繳納增值稅的納稅人和非試點地區的納稅人）價款後的餘額為銷售額。納稅人接受試點納稅人中的小規模納稅人提供的交通運輸業服務，按照取得的增值稅專用發票上註明的價稅合計金額和7%的扣除率計算進項稅額。財會【2012】13號企業接受應稅服務時，按規定允許扣減銷售額而減少的銷項稅額，借記「應交稅費——應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）」科目，按實際支付或應付的金額與上述增值稅額的差額，借記「主營業務成本」等科目，按實際支付或應付的金額，貸記「銀行存款」、「應付賬款」等科目。例5，上海浦江客運公司從事公共交通服務，經納稅人申請，主管稅務機關核定可採取簡易徵稅，公司2012年10月購入客車5輛，取得增值稅專用發票，價款180萬元，增值稅30.6萬元。3月份各類客運收入合計316.3萬元。收取運費：借：銀行存款316.3貸：營業收入307.09貸：應交稅費（應交增值稅） 9.21稅金=316.3/(1+3%)×3%=9.21財務核算政策依據：財稅【2011】111號試點納稅人中的一般納稅人提供的公共交通運輸服務（包括輪客渡、公交客運、軌道交通、計程車），可以選擇按照簡易計稅方法計算繳納增值稅。例6：某貿易有限公司2012年10月貨物銷售額150萬，裝卸搬運業務銷售額25萬，倉儲業務銷售額5萬，均開具增值稅專用發票，2011年12月留抵數為16萬，本月進項稅額為7.4萬元。確認收入借：銀行存款207.3貸：主營業務收入180貸：應交稅金（銷項稅額）27.3銷項稅額=150*17%（貨物）+25×6%（勞務）+5×6%（勞務）=27.3當月應納增值稅（未考慮上月留抵16萬）=27.3－7.4=19.9貨物部分增值稅=19.9×（150×17%/27.3）－16=18.5879－16=2.5879勞務部分增值稅=19.9×（25×6%+5×6%）/27.3=1.3121財務核算政策依據：財稅【2011】111號試點地區的原增值稅一般納稅人兼有應稅服務的，截止到該地區試點實施之日的增值稅期末留抵稅額，不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣。財務核算政策依據：財會【2012】13號截止到開始試點當月月初的增值稅留抵稅額的，應在「應交稅費」科目下增設「增值稅留抵稅額」明細科目。開始試點當月月初，借記「應交稅費——增值稅留抵稅額」科目，貸記 「應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）」科目。待以後期間允許抵扣時，借記 「應交稅費——應交增值稅（進項稅額）」科目，貸記「應交稅費——增值稅留抵稅額」科目。小規模納稅人的會計核算例7、某運輸公司，2012年10月取得全部收入200萬元（客運收入185萬元、貨物銷售12萬元、該貨物運輸收入3萬元）支付非試點聯運企業運費50萬元。確認收入：借：銀行存款200貸：主營業務收入194.17貸：應交稅金（增值稅）5.83稅金=200/（1+3%）×3%=5.83支付聯運企業運費：借：主營業務成本48.54借：應交稅金（增值稅）1.46貸：銀行存款50抵扣稅金=50/（1+3%）×3%=1.46財務核算政策依據：財稅【2011】111號試點納稅人中的小規模納稅人提供交通運輸業服務和國際貨物運輸代理服務，按照國家有關營業稅政策規定差額徵收營業稅的，其支付給試點納稅人的價款，也允許從其取得的全部價款和價外費用中扣除。八、其他相關政策1、試點納稅人從試點地區取得的該地區試點實施之日（含）以後開具的運輸費用結算單據能抵扣進項稅額嗎？試點納稅人從試點地區取得的該地區試點實施之日（含）以後開具的運輸費用結算單據（鐵路運輸費用結算單據除外），不得作為增值稅扣稅憑證。所以試點納稅人從試點地區取得的營改增以後開具的運輸費用結算單據不能抵扣進項稅額。2、一般納稅人提供上下班通勤車（班車）服務，支付費用所含進項稅額是否可以抵扣？一般納稅人提供上下班通勤車（班車）服務，支付費用根據財稅【2011】111號附件1第二十四條規定屬於「用於集體福利的購進應稅服務」的情形，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。3、試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務可享受什麼增值稅優惠？根據財稅【2011】111號附件3第二條第（四）項規定：「經人民銀行、銀監會、商務部批准經營融資租賃業務的試點納稅人中的一般納稅人提供有形動產融資租賃服務，對其增值稅實際稅負超過3%的部分實行增值稅即征即退政策。」4、跨年度租賃合同，在營改增開始之前未執行完，如何繳稅？根據財稅【2011】111號附件2第一部分規定：「（六）跨年度租賃。試點納稅人在該地區試點實施之日前（江蘇地區在2012年10月1日前）簽訂的尚未執行完畢的租賃合同，在合同到期日之前繼續按照現行營業稅政策規定繳納營業稅。」5、營業稅改徵增值稅後，交通運輸業和現代服務業一般納稅人需要使用什麼稅控系統開具專用發票並抄報稅？交通運輸業一般納稅人使用貨物運輸業增值稅專用發票稅控系統，現代服務業一般納稅人使用增值稅防偽稅控系統。6、營業稅改徵增值稅後，現代服務業一般納稅人開具增值稅專用發票，需要哪些稅控設備？原納增值稅一般納稅人兼有現代服務業是否必須使用金稅盤開票？營業稅改徵增值稅後，現代服務業一般納稅人開具增值稅專用發票，需要金稅盤和報稅盤。原有一般納稅人可以使用原金稅卡，IC卡開票，無須更換稅控設備。7、現代服務業一般納稅人使用的金稅盤和報稅盤分別在哪些業務中使用？購退票、報稅和修改購票員信息必須用報稅盤，其他如變更企業名稱、變更發票供應量、增加分開票機和修改金稅卡時鐘授權等使用金稅盤。8、稅盤、報稅盤與金稅卡、IC卡相比，具有哪些優勢？USB金稅盤和報稅盤容量更大、效率更高、安全可靠，只有防偽稅控系統才能對其中數據進行讀寫。9.主分機企業領購發票時使用IC卡與使用報稅盤有何不同？使用金稅卡的主分企業，只能使用主機IC卡購票，然後進行主機分票；使用金稅盤的主分機企業，主機和分機需單獨進行發票購買、撤銷和退回。10、營業稅改徵增值稅後，交通運輸業一般納稅人開具貨運專用發票，需要哪些稅控設備？原有的在地稅開具運輸發票所用的稅控設備是否可以繼續使用？營業稅改徵增值稅後，交通運輸業一般納稅人通過發票稅控系統開票軟體Ⅱ開具貨物運輸業增值稅專用發票，需要的稅控設備包括稅控盤(USB介面)、報稅盤/傳輸盤（USB介面）。在地稅開票所用的稅控設備通過在國稅部門重新發行後，仍然可以使用，不必更換。11、增值稅一般納稅人使用增值稅稅控系統專用設備的後期技術維護費是否由納稅人負擔？根據財稅【2012】15號文，經國務院批准，自2011年12月1日起，增值稅納稅人購買增值稅稅控系統專用設備支付的費用以及繳納的技術維護費可在增值稅應納稅額中全額抵減。增值稅納稅人2011年12月1日以後繳納的技術維護費(不含補繳的2011年11月30日以前的技術維護費)，可憑技術維護服務單位開具的技術維護費發票，在增值稅應納稅額中全額抵減，不足抵減的可結轉下期繼續抵減。技術維護費僅指增值稅稅控系統專用設備的技術維護費，不包含其他涉稅軟體的技術服務費。
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