納稅籌劃案例精講與分析

1．採購環節巧籌劃

企業在物資採購環節是否有籌劃的技巧呢？答案是肯定的。經總結，採購環節中可以運用如下納稅籌劃技法。

　　一、發票管理力面。

　　①在購買商品、接受服務以及從事其他經營活動支付款項時，應當向收款方取得符合規定的發票；不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證。

　　②特殊情況下由付款方向收款方開具發票（即收購單位和扣繳義務人支付個人款項時開具的發票，如產品收購憑證），開具發票時，必須按號碼順序填開，填寫項目齊全，內容真實，字跡清楚，全部聯次一次複寫、列印，內容完全一致，並在有關聯次加蓋財務印章或者發票專用章；採購物資時必須嚴格遵守《發票管理辦法》及其《實施細則》以及稅法關於增值稅專用發票管理的有關規定。

　　③收購免稅農產品應按規定填開《農產品收購憑證》。

　　二、稅收陷阱的防範。

　　避免在採購合同中出現諸如：「全部款項付完後，由供貨方開具發票」此類條款。因為在實際工作中，由於質量、標準等方面的原因，採購方往往不會付完全款，而根據合同這將無法取得發票，不能進行抵扣。只要將合同條款改為「根據實際支付金額，由供貨方開具發票」，就不會存在這樣的問題了。

　　此外。在簽訂合同時，應該在價格中確定各具體的款項包含什麼內容，稅款的繳納如何處理。例如，因小規模納稅人不能開具增值稅專用發票（按規定由稅務機關代開外），從小規模納稅人處購進貨物就沒辦法抵扣增值稅進項稅額。可以通過談判將從小規模納稅人處購進貨物的價格壓低一點。

　　三、增值稅進項稅額確認的籌劃。

　　自2003年3月1日起，增值稅一般納稅人取得防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，其專用發票所列明的購進貨物或應稅勞務的進項稅額抵扣時限，不再執行《國家稅務總局關於加強增值稅徵收管理工作的通知》（國稅發[1995]015號）中第二條有關進項稅額申報抵扣時限的規定。增值稅一般納稅人申報抵扣的防偽稅控系統開具增值稅專用發票，必須自該專用發票開具之日起90日內到稅務機關認證，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人認證通過的防偽稅控系統開具的增值稅專用發票，應在認證通過的當月按照增值稅有關規定核算當期進項稅額並申報抵扣，否則不予抵扣進項稅額。增值稅一般納稅人違反抵扣進項稅額的。稅務機關將按照《稅收征管法》的有關規定予以處罰。

　　四、購貨對象的選擇。

　　稅收是進貨的重要成本，從不同納稅人手中購得貨物，納稅人所承擔的稅收是不一樣的。例如，一般納稅人從小規模納稅人認購的貨物，由於小規模納稅人不能開出增值稅發票，增值稅不能抵扣（但由稅務機關代開的外）。因此，採購時要從進項稅能否抵扣、價格、質量、何時何種方式付款（考慮資金時間價值）等多方面綜合考慮。

　　五、購貨運費的籌劃。

　　①購進固定資產的運費不能抵扣增值稅，而購進材料的運費則可以抵扣。採購時應予以考慮。（2007年7月1日起中部6省固定資產允許抵扣試點）

　　②隨同運費支付的裝卸費、保險費等雜費不能抵扣進項稅額，採購時要予以考慮。

　　③購進材料物資等發生運費、售貨方名稱要求與運費發票開票方名稱一致，否則，購貨方不能抵扣運費進項稅。

　　六、選擇合適的委託代購方式。

　　工業企業在生產經營中需要大量購進各種原、輔材料。由於購銷渠道的限制，工業企業常常需要委託商業企業代購各種材料。委託代購業務，分為受託方只收取手續費和受託方按正常購銷價格與購銷雙方結算兩種形式。兩種形式均不影響企業生產經營，但其財務核算和納稅利益各異。

　　受託方只收取手續費的委託代購業務是指：①受託方不墊付資金；②銷售方將發票開具給委託方，並由受託方將該發票轉交給委託方；③受託方按銷售實際收取的銷售額和增值稅額與委託方結算貨款，並另外收取手續費。

　　這種情況下，受託方按收取的手續費繳納營業稅；委託方支付的手續費作為費用，不得抵扣增值稅進項稅額。

　　受託方按正常購銷價格與購銷雙方結算是指：受託方接受委託代為購進貨物，不論其以什麼價格購進，都與委託方按約定的價格結算，在購銷過程中受託方自己要墊付資金。

　　這種情況下，受託方賺取購銷差價，按正常的購銷業務繳納增值稅。委託方支付給受託方的代購費用視同正常購進業務，符合規定的抵扣條件時允許抵扣增值稅進項稅額。

　　對於一般納稅人的工業企業而言，由於第二種代購方式支付金額允許抵扣增值稅進項稅額，而第一種代購方式支付的手續費不得抵扣增值稅進項稅額，那麼從納稅利益的角度看，一般來說，第二種代購方式優於第一種代購方式。

2．專利、非專利技術指導與相關培訓的納稅籌劃

　　韓國LPDK公司是一家專門生產顯示器回掃線圈的電子企業。2000年，該公司與北京某國有電子集團合資成立了中韓合資北京LPDJ電子部品有限公司。由於韓國LPDK公司的技術在世界屬於領先地位，技術成分較高，因而在北京公司投產經營之初，雙方約定每季度由韓國LPDK公司派專門技術人員來華對北京公司的技術骨幹進行技術指導，解決生產中發現的問題，並組織一場全體技術人員的培訓。對於韓國技術人員來華的技術指導與培訓，北京LPDJ公司每次向LPDK公司支付技術指導費5萬美元，摺合人民幣約41.35萬元。截止2003年年底，北京公司累計向韓國LPDK公司支付技術指導費661.6萬元人民幣。

　　案例分析

　　對於這筆技術指導費支出，北京LPDJ公司在每次向韓國公司支付時，依據營業稅稅目中的「服務業」按照5％的稅率代扣了營業稅，即每次代扣韓國LPDK公司在華技術指導服務的營業稅＝41.35×5％＝2.0675（萬元），四年累計代扣稅款33.08萬元。在稅務專家對該公司進行涉稅風險診斷時，對於該公司的這筆涉稅業務操作，專家們認為，通過合理籌劃，可以達到減少稅款支出的目的。

　　籌劃方案

　　通過對該項業務涉稅流程的分析，專家們提出：由於韓國技術人員每次來華，不但要針對中方技術人員提出的問題進行技術上的指導，還要對全體技術人員開展一次最新技術操作的培訓，而技術指導與培訓在適用的營業稅稅率上是存在差異的。根據《營業稅暫行條例實施細則》和《營業稅問題解答（之一）》（國稅函？眼1995？演156號）的規定，技術指導應依照「服務業」稅目適用5％的稅率，而《營業稅稅目注釋》中所稱的文化體育業中的培訓包括各種培訓活動（見《營業稅問題解答（之一）》第十五條），因此韓國技術人員向中方提供的培訓活動應依照「文化體育業」適用3％的稅率。顯然，由於這兩種活動之間存在的稅率差，通過將北京公司向韓國公司支付的技術指導費重新界定為技術指導和技術培訓，並將支出總額在這兩者之間合理劃分，可以達到合理減輕該涉稅業務整體稅負的目的。

　　在具體操作上，根據專家的建議，企業財務可通過重新簽訂技術服務合同，約定韓國技術人員每次來華進行現場技術指導和主講一次培訓會議，中方就這兩項服務分別支付勞務費0.5萬美元和4.5萬美元，摺合人民幣4.135萬元和37.215萬元。這樣，中方每次代扣韓方技術勞務的營業稅＝4.135×5％＋37.215×3％＝1.3232（萬元），比籌劃前少繳稅款0.7443萬元。按照此方法操作，以北京公司之前支付給韓國LPDK公司的661.6萬元技術指導費為例，只需繳稅21.1712萬元，合計節稅＝33.08－21.1712＝11.9088萬元。

　　應當說明的是，由於該公司在2000年到2003年已經按照5％的稅率代扣了韓國公司33.08萬元的營業稅，對於該項已經履行的納稅義務無法再予以改變，任何試圖通過變動合同等文件資料的方式達到劃分勞務性質，少繳稅款的舉措都已經超出了納稅籌劃的既定範圍而成為一種偷逃稅的違法行為，畢竟超前性是納稅籌劃的一個根本屬性，納稅籌劃應體現的是「籌」而非「補」。針對此，北京公司應按照專家提出的籌劃思路，儘早與韓國公司重新簽訂技術服務合同，在以後的應稅勞務的提供中，儘可能合法地少繳稅款。

3．連鎖經營打造零售業航母

　連鎖經營是一種商業組織形式和經營制度，是指經營同類商品或服務的若干個企業，以一定的形式組成一個聯合體，在整體規划下進行專業化分工，並在分工基礎上實施集中化管理，把獨立的經營活動組合成整體的規模經營，從而實現規模效益。連鎖經營包括三種形式：直營連鎖、特許經營和自由連鎖。

　直營連鎖是指連鎖公司的店鋪均由公司總部全資或控股開設，在總部的直接領導下統一經營，總部對各店鋪實施人、財、物及商流、物流、信息流等方面的統一管理，以利於統一調動資金，統一經營戰略。直營連鎖是大型壟斷商業資本通過兼并、獨資、控股等途徑，發展自身實力的一種形式。作為大資本運作，利用連鎖組織集中管理、分散銷售的特點，充分發揮了規模效應。

　　特許經營是指特許者將自己所擁有的商標、商號、產品、專利和專有技術、經營模式等以特許經營合同的形式授予被特許者使用，被特許者按合同規定，在特許者統一的業務模式下從事經營活動，並向特許者支付相應的費用。特許經營以經營權的轉讓為核心，特許連鎖店與總公司間的資產相互獨立。特許者通常是大生產企業或批發企業，被特許者是中小企業。

　　自由連鎖也稱自願連鎖，連鎖公司的成員店均為獨立法人，各自的資產所有權關係不變，在公司總部的指導下共同經營。各成員店使用共同的店名，與總部訂閱有關購、銷、宣傳等方面的合同，通過大量集中採購，統一經銷，獲取低成本經營的利益。在合同規定的範圍之外，各成員店可以自由活動。根據自願原則，各成員店可自由加入、退出。

　　綜上所述可見，連鎖門店經營是現代工業化大生產原理在零售商業的靈活運用，具有集約高效的特點，客觀反映了現代化商業流通的規律，連鎖門店經營也因此正風靡全球

4．連鎖企業初嘗「統一納稅」甜頭

老闆5度入圍福布斯富豪榜，企業為何無緣納稅百強排行榜單？商業零售龍頭企業———天津家世界集團的老闆杜廈表示，這都是「各地開店，分頭繳稅」惹的禍。按照2003年1.5億元的實際納稅額，家世界集團可以在全國私企納稅榜單上高居「榜眼」，然而，由於家世界幾十家分店分別納稅，納稅額沒有被統一匯總，因此未入百強之列。其實，分別納稅正是全國絕大多數連鎖企業的共同煩惱。不過可喜的是，如今他們在這方面的不利境況正在改變。記者在近日的採訪中發現，隨著國家相關統一納稅政策的出台，不少連鎖企業已經從過去的各門店「分別納稅」走向了市一級的各分店「統一納稅」，初步嘗到了統一納稅的甜頭。

　　「分別納稅」使企業陷入困局作為一種具有集約高效等突出優勢的經營模式，連鎖經營近年來格外受到投資者的青睞。不少商業企業採取連鎖經營的模式，在短時間內實現了迅速擴張，如今跨區域經營的連鎖企業已呈現出烽火燎原之勢。

　　然而，一路紅火奔跑的連鎖企業卻遇到了「分別納稅」這一納稅方式帶來的前進障礙。連鎖企業主要涉及要納增值稅、企業所得稅等稅，根據屬地徵收原則，固定業戶的增值稅、企業所得稅都要在企業所在地繳納，這直接給跨區域經營的連鎖企業帶來了各地分店各地分別納稅的現實問題。其中對連鎖企業影響最大的是企業所得稅，因為如果盈利，則要按盈利額依法繳納企業所得稅，反之則不繳，不統一納稅各分支機構的盈虧就不能相抵。

　　據一位業內人士分析，分別納稅最大的不利是稅負比統一納稅方式下的稅負要高。比如說，一家連鎖企業有甲、乙兩個分店，甲店盈利100萬元，乙店虧損150萬元，那麼這家連鎖企業實際是虧損了50萬元，在甲乙兩店統一納稅的情況下，該企業要繳的企業所得稅是零；而在分別納稅的方式下，依33%的企業所得稅稅率計算，甲店則需要繳納33萬元的企業所得稅，企業的總體稅負自然就高了很多。

　　「想想看，有多少個分店就有多少個納稅單位，這家連鎖企業就不能在眾多的新老店鋪之間、效益好壞的店鋪之間統算互抵盈虧，不僅增加了企業的整體稅負，還影響了資金的有效運做，還會增加很多人力、管理等方面的成本。」中國連鎖經營協會會長郭戈平告訴記者，對擁有成百上千個店鋪的大型連鎖企業來說，這種負擔非常沉重，「分別納稅」已使連鎖企業陷入發展困局，企業十分渴望納稅能夠統一。

　　「為解決連鎖企業納稅方式問題，國家陸續發布了統一納稅相關政策。可以說，連鎖企業的統一納稅之路從1997年就開始了。」郭戈平說。

　　1997年，財政部、國家稅務總局聯合下發了《關於連鎖經營企業增值稅納稅地點問題的通知》（財稅字[1997]97號）。通知規定，跨地區經營的直營連鎖企業，即連鎖店的門店均由總部全資或控股開設，在總部領導下統一經營的連鎖企業，凡採取微機聯網，實行統一採購配送商品，統一核算，統一規範化管理和經營，經報批後，可由總部向所在地稅務機關統一申報繳納增值稅。自願連鎖企業（連鎖店的門店均為獨立法人，各自的資產所有權不變的連鎖企業和特許連鎖企業），仍由各獨立核算門店分別向所在地主管稅務機關申報繳納增值稅。

　　郭戈平說，這是一項對連鎖企業的稅收優惠政策，連鎖企業可以將企業的增值稅進銷項稅額調控到最佳程度，平衡各分店的增值稅稅負。

　　為進一步推動連鎖企業的發展，根據國務院《關於促進連鎖經營發展若干意見的通知》（國辦發〔2002〕49號）文件精神，2003年2月底，財政部、國家稅務總局又聯合下發《關於連鎖經營企業有關稅收問題的通知》（財稅[2003]1號），除重申財稅字[1997]97號文規定的政策外，對連鎖企業的所得稅繳納問題也作了明確：對內資連鎖企業省內跨區域設立的直營門店，凡在總部領導下統一經營，與總部微機聯網並由總部實行統一採購配送、統一核算、統一規範化管理，且不設銀行結算賬戶、不編製財務報表和賬簿的，由總部向其所在地主管稅務機關統一繳納企業所得稅。對從事跨區域連鎖經營的外商投資企業，由總機構向其所在地主管稅務機關統一繳納企業所得稅。

　　連鎖企業嘗到統一納稅甜頭國家明確了連鎖企業有關統一納稅的政策後，各地也推出了相應的配套規定，不少連鎖企業已嘗到了「統一納稅」的甜頭。12月10日，在位於天津市東麗開發區的家世界連鎖商業集團公司總部，集團房地產財務總監倪澤告訴記者：「我們已經有近30家分店分別在3個城市實現了統一納稅。」

　　家世界是一個擁有家樂超市、家居超市、配合超市的商業房地產等三種業態的連鎖商業集團，1996年起步，目前已發展成為我國北方最大的商業零售企業，也是我國最大的民營商業連鎖集團，在華北、西北等9個省市已開設了近60家連鎖分店。

　　「天津的21家店今年7月最先實行統一納稅，北京的3家店、西安的2家店今年9月緊隨其後，唐山的6家店今年年底也可實現統一納稅。」說起統一納稅，倪澤非常興奮。他告訴記者，在其他幾個設有分店的城市，因為只有1家店，所以暫時不涉及統一納稅問題。

　　據悉，今年7月，《天津市連鎖經營企業統一納稅管理暫行辦法》（津財預[2004]54號）出台。《辦法》規定，天津轄區內跨區縣經營的連鎖企業，只要符合統一納稅條件，如要求統一納稅，經審批同意後，由其總部分別向市國稅局直屬分局和市地稅局直屬分局統一繳納各項稅收。家世界則是天津市第一家獲准統一納稅的企業。

　　「統一納稅的好處正不斷顯現，最突出的一點就是減輕了企業的稅收負擔。同時，企業的納稅成本也大大降低了。」

　　倪澤說，首先，統一納稅前他們在天津的21個連鎖超市（16個家樂、5個家居）分別歸9個區的18個國稅局、地稅局管理，統一納稅後只歸國稅局直屬分局和地稅局直屬分局管理，企業不用分頭到18個稅務局辦理納稅手續了。其次，不用再重複處理同樣的開票、付款、做賬等業務了。以家世界的家樂超市為例，家樂在天津有16家店，每家店就有供貨商幾千家。拿可口可樂一家供貨商來說，如果統一對16家家樂店供貨，可口可樂就要開同樣內容的發票16份；而家樂就要處理16份發票、做16筆收貨付款業務。統一納稅後，同一筆供貨業務，只需要處理1份發票、做一筆付款業務就行了。另外還節約了人力成本。原來天津區分部財務人員是79人，統一納稅後減少到了43人。倪澤樂觀地預計，去年家世界集團銷售額是52億元，受此利好影響，今年集團的銷售額估計將達60多個億。

　　在倪澤看來，統一核算前提下的統一納稅，也為連鎖企業將來的信息化物流目標提供了一個整合資源的平台。同時，也不會再遭遇納稅大戶無緣納稅排行榜的「尷尬」了。

　　在採訪中，天津的不少連鎖企業都認為，統一納稅確實是個好政策，除了降低了整體稅負、節省了納稅成本，還為企業發展增添了推力，同時也為國家涵養了稅源。

　　天津市國稅部門提供的有關數據顯示，受統一納稅利好政策因素影響，天津家樂福店和沃爾瑪店都享受到了實實在在的好處，天津家樂福店去年的企業所得稅是209萬元，今年就減少到了88萬元。

　　「但是，目前這種辦法只解決了在一個市範圍內的統一納稅問題，並沒有解決跨省跨區域統一納稅的難點，而後者對大型連鎖企業的影響更大，我們希望今後連鎖企業能夠在這一方面獲得突破。」倪澤表示。

　　納稅方式也需細籌劃作為一項優惠政策，連鎖企業統一納稅的好處顯而易見。中央財經大學稅務教授梁俊嬌告訴記者，除了可以調控增值稅進銷項，後延增值稅的繳納時間（統一納稅後，原先總部統一採購後向門店配送環節不再計算繳納增值稅，而後移為門店銷售後總部計算增值稅）外，明顯的好處是總部與各門店間的盈虧能夠相抵，避免了有的分店因效益好需要繳納大量所得稅，而有的分店因虧損難以為繼現象的發生；如果總部適用所得稅稅率較低，還可以帶來統一適用低稅率的好處。

　　但是，在一些特殊情況下，連鎖企業實行統一納稅可能並不划算，需要認真分析，仔細籌劃，以減輕企業稅負，獲取最大的經濟效益。

　　據中央財經大學稅務教授梁俊嬌介紹，最近就有某地一家連鎖超市經理向她諮詢：如果統一納稅，公司是不是反而還虧了？這家連鎖超市分店規模不大，是小規模納稅人，按4%的稅率單獨繳增值稅，如果與總部統一核算統一納稅，就會變成增值稅一般納稅人，適用17%的稅率，他問，這樣公司豈不是會反而虧很多？

　　對此，梁教授建議，在增值率高或由於進貨不能取得增值稅專用發票而進項稅額較小的情況下，該連鎖分店作為小規模納稅人，單獨繳增值稅確實更為合適。

　　家世界集團稅務部主管於寶華則針對此問題表示，這裡還有一個毛利率臨界點比較問題。由於小規模納稅人是就其全部銷售收入按4%繳增值稅，一般納稅人是就其銷售增值部分按17%繳增值稅，在銷售收入相同的情況下，當商品毛利率超過23.53%（4%÷17%）時，小規模納稅人繳的稅更少；反之，則是一般納稅人繳的更少。因此問題的關鍵是看它經營商品的毛利率情況如何。

　　在企業所得稅方面，梁教授提醒說，根據稅法規定，目前對小企業實行18%和27%兩檔優惠稅率，即納稅人的年應納稅所得額不超過3萬元的，減按18%的稅率納稅；超過3萬元至10萬元的，減按18%的稅率納稅。而統一納稅後，由於應納稅所得額增大可能會導致企業適用基本稅率33%，因此單個規模不大的小企業還是單獨納稅合適。還有，如果分店處於所得稅低稅率地區（如西部地區、經濟特區、技術開發區等），而總部處於所得稅高稅率地區，則匯總納稅後由於統一適用高稅率將會導致企業整體所得稅稅負提高，因此，在各分店經營情況差不多的情況下，單獨納稅就更有利。

　　另外，對於涉及有條件享受一些稅收優惠政策的連鎖企業，在考慮納稅地點時也要認真比較。因為實行匯總納稅，很可能使其原先符合稅收優惠政策條件的各分部不能再享受這項優惠，從而導致稅負提高。

　　比如，有按一定比例安排「下崗人員」或「四殘人員」打算的新辦商貿企業，特別是新辦超市，統一匯總納稅後可能會由於企業職工人數的變化而不再符合優惠條件。根據財政部、國家稅務總局《關於下崗失業人員有關稅收政策的通知》（財稅[2002]208號）的規定，新辦的商貿企業（從事批發、批零兼營的商貿企業除外），當年新招用下崗失業人員達到職工總數的30％以上，並與其簽訂3年以上期限勞動合同的，經認定審核3年內免徵城市維護建設稅、教育費附加和企業所得稅。統一納稅後，新辦連鎖分店下崗人員人數可能會因達不到職工總數的30%而無法享受到這一稅收優惠。這種情況下，新辦企業不如享受3年優惠後再謀求統一納稅。

5．企業以物抵債時的稅收籌劃

隨著經濟生活的日益頻繁以及企業流動資金的缺乏，企業間以物抵債的現象也日益增多，銀行等金融機構深受其累。這部分資產不僅價值高估，而且對接受抵債物的企業用處不大，因而不能通過計提折舊等方式抵稅，只能早日設法變現。在變現過程這部分資產不僅要遭受資產減值損失還要承擔一定的稅收等費用，同時債務企業在此過程中也要承擔一定的稅負。因此通過稅收籌劃降低該部分資產在抵債、變現過程中的稅負，減少損失就顯得十分必要。下面就不同的抵債資產在抵債和變現過程中的相關稅負作一簡單分析。

　　一、抵債資產需繳納營業稅、契稅時的籌劃

　　以物抵債按現行稅法規定，應視同銷售繳納相關的稅費。

　　例：甲企業欠乙企業貸款2500萬元，由於甲企業發生財務困難、無力償還該部分貸款，雙方商定甲企業以一幢原購置成本為1000萬元、賬麵價值為800萬元的房產作價2500萬元抵償該部分欠款，這時甲企業要繳納營業稅。《財政部、國家稅務總局關於營業稅若干政策問題的通知》（財稅〔2003〕16號）規定：「單位和個人銷售或轉讓抵債所得的不動產，土地使用權的，以全部收入減去抵債時該項不動產或土地使用權作價後的餘額為營業額。」因此營業稅為：（2500－1000）×5％＝75萬元，城建稅及教育費附加＝75×10％＝7.5萬元，上述資產抵債過程中的總稅負為82.5萬元。

　　乙企業收回房產後以2000萬元的價格將其轉讓給丙企業，這時乙企業的稅負為營業稅負，但是由於售價低於抵債時的作價，因此此時無需繳納。契稅目前的稅率為3％－5％，在此按低限3％計算，2500×3％＝75萬元，總稅負最低為75萬元。

　　丙企業的稅負為契稅2000×3％＝60萬元。

　　上述資產的過戶、登記等費用一般以標的額的一定比例收取，但由於各地沒有統一標準，在此忽略不計。

　　如果雙方約定以該房產變現後的價款抵償2500萬元的貸款、該款項在乙方控制之內並確保在收回該款項的前提下，由甲方直接將上述資產轉讓給第三方丙企業而不經過乙方的話，則將大大降低雙方的稅負。假如甲方以2000萬元直接銷售給丙企業，同時將2000萬元抵償乙方2500萬元貸款，這時甲方的稅負為營業稅（2000－1000）×5％＝50萬元，城建稅及教育費附加50×10％＝5萬元，總稅負為55萬元。由於乙企業只是控制該筆交易而不以自己的名義進行交易，所以乙企業的稅負為零。

　　丙企業的稅負不變仍為契稅60萬元。

　　比較上述兩種方法可知，通過稅收籌劃甲企業可減輕稅負27.5萬元（僅就該項資產抵債和變現過程而言，不考慮所得稅及其他費用，下同），乙企業最少可減輕稅負75萬元，丙企業不變。

　　二、抵債資產需繳納增值稅時的稅收籌劃

　　需繳納增值稅的貨物抵債時，按《財政部、國家稅務總局關於舊貨和機動車增值稅政策的通知》（財稅〔2002〕29號）的規定，納稅人銷售舊貨（包括舊貨經營單位銷售舊貨和納稅人銷售自己使用過的應稅固定資產）無論其是增值稅一般納稅人或小規模納稅人，也無論其是否為批准認定的舊貨調劑試點單位，一律按4％的徵收率計算稅額後再減半徵收增值稅，不得抵扣進項稅額。基於以上規定，企業在轉讓舊資產時便有了籌劃空間。假設將上例房產改為原值3000萬元，賬麵價值2000萬元的設備，其他所有條件都不變的話，在上述第一種方式下甲企業的稅負為：增值稅2500÷（1＋4％）×4％×50％＝48.08萬元，城建稅及教育費附加48.08×10％＝4.81萬元，總稅負52.89萬元；第二種方式下增值稅2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46萬元，城建稅及教育費附加38.46×10％＝3.85萬元，總稅負42.31萬元。

　　乙企業在第一種方式下應對其作為固定資產管理，並盡量使用或經營租賃一段時間，以便符合上述規定。這時增值稅2000÷（1＋4％）×4％×50％＝38.46萬元，城建稅及教育附加38.46×10％＝3.85萬元，總稅負42.31萬元，第二種方式下不需繳納增值稅，也就是說採用第二種方式甲企業可減輕稅負10.58萬元，乙企業可減輕稅負42.31萬元。

　　由於該籌劃能同時減輕雙方的稅負而不會損害任何一方的利益，因此合作和操作的空間就非常大。同時由於對雙方都有利，因而能調動雙方的積極性，有利於該項資產的及早變現，也有利於乙方儘早盤活資產從而獲得資金的時間價值。

6．企業投資別忘了納稅籌劃

湖北省某市屬橡膠集團擁有固定資產7億多元，員工4000多人，主要生產橡膠輪胎，同時也生產各種橡膠管和橡膠汽配件。

　　該集團位於某市A村，在生產橡膠製品的過程中，每天產生近30噸的廢煤渣。為了妥善處理廢煤渣，使其不造成污染，該集團嘗試過多種辦法：與村民協商用於鄉村公路的鋪設、維護和保養；與有關學校、企業聯繫用於簡易球場、操場的修建等等。但效果並不理想。因為廢煤渣的排放未能達標，使周邊鄉村的水質受到不同程度的污染，導致附近許多村民經常堵住廠區大門不讓工人上班，工廠生產受到很大影響。此事曾驚動過各級領導，該集團也因污染問題受到環保部門的多次警告和罰款，最高一次達10萬元。

該集團要想維持正常的生產經營，就必須治污。如何治污，成了該集團一個迫在眉睫的大問題。該集團根據有關人士的建設，擬定了以下兩個方案：

1.把廢煤渣的排放處理全權委託給A村村委會，每年支付該村村委會40萬元的運輸費用，以保證該集團生產經營的正常進行。此舉可緩解該集團同當地村民的緊張關係，但每年40萬元的費用是一筆不小的支出。

　　2.將準備支付給A村的40萬元的煤渣運輸費用改為投資興建牆體材料廠，利用該集團每天排放的廢煤渣生產「免燒空心磚」，這種磚有較好的銷路。此方案的好處有三：一是符合國家的產業政策，能獲得一定的節稅利益。財政部、國家稅務總局《關於部分資源綜合利用產品免徵增值稅的通知》（財稅字[1995]44號]和（財稅字[1996]20號）明確規定：利用廢煤渣等生產的建材產品免徵增值稅。鄂國稅《關於加強資源綜合利用企業增值稅稅收優惠政策管理的通知》（[1999]155號）明確指出，凡屬生產企業生產的原料中摻有不少於30%的煤矸石、粉煤灰、燒煤鍋爐底渣（不包括高爐水渣）及其他廢渣的建材產品，免徵增值稅；二是解決了長期以來困擾企業發展的廢煤渣所造成的工業污染問題；三是部分解決了企業的就業壓力，使一批待崗職工能重新就業。

　　對兩個方案進行比較可以看出：方案一是以傳統的就治污而論治污的思維模式得出的。由這種模式形成的方案，一般不會有意識、有目的去考慮企業的節稅利益，而僅以是否解決排污為目的。此種方案並沒徹底解決廢渣問題。方案二既考慮治污，又追求企業收益最大化。此方案的建議者使得企業要想獲得稅收減免，就必須努力生產出符合稅收政策規定的資源綜合利用產品。

　　該集團最終採納了第二種方案，並迅速建成投產，全部消化了廢煤渣，當年實現銷售收入100多萬元，因免徵增值稅，該廠獲得1 0多萬元的增值稅節稅利益。

　　在實際操作過程中，為了順利獲得增值稅減免，該集團特別注意以下幾個問題：一是牆體材料廠實行獨立核算，獨立計算銷售額、進項稅額和銷項稅額；二是當工程項目完工投入生產時及時向當地經貿委提供了書面申報材料；三是認真填寫了《湖北省資源綜合利用企業項目申報表》，同時提出具體的文字分析材料。具體內容包括：工程項目竣工投產情況以及生產工藝、技術指標、技術標準情況和利用效率等，在文字材料中還附上了不造成二次污染的證明以及產品銷售及效益的分析預測情況等；最後，該廠生產的「免燒空心磚」經過省資源綜合利用認定委員會的審定並獲得該委員會頒發的認定證書，然後向所在地稅務機關提交了免繳增值稅的申請報告。當地稅務機關根據認定證書及其相關材料，辦理了有關免稅手續。

　　通過以上程序，該集團興辦的牆體材料廠順利獲得了增值稅減免的稅收優惠政策。目前，該集團的生產經營得以順利進行，牆體材料廠還有發展壯大的計劃。

7．巧妙籌劃運費可以降低稅負

辦企業，搞經營，沒有不接觸運費的，採購材料要發生運費，運銷產品也伴有運費。而企業的運費收支又跟稅收有著密切的聯繫，增值稅一般納稅人支付運費可抵扣進項稅，收取運費應繳納營業稅或增值稅。運費收支狀況發生變化時，對企業納稅情況會產生一定的影響。當這種影響達到可以人為調控，並可以合理合法地著意計算安排之時，運費中的納稅籌劃便產生了。

　　1.運費結構與稅負的關係。

　　企業發生的運費對於一般納稅人自營車輛來說，運輸工具耗用的油料、配件及正常修理費支出等項目，可以抵扣17%的增值稅（索取專用發票扣稅），假設運費價格中的可扣稅物耗的比率為R（不含稅價，下同），則相應的增值稅抵扣率就等於17%×R.我們再換一個角度思考運費扣稅問題：若企業不擁有自營車輛，而是外購，在運費扣稅時，按現行政策規定可抵扣7%的進項稅，同時，這筆運費在收取方還應當按規定繳納3%的營業稅。這樣，收支雙方一抵一繳後，從國家稅收總量上看，國家只減少了4%（即7%－3%）的稅收收入，換句話說，該運費總算起來只有4%的抵扣率。

　　現在，我們令上述兩種情況的抵扣率相等時，就可以求出R之值。即：17%R＝4%，則R＝4%÷17%＝23.53%.R這個數值說明，當運費結構中可抵扣增值稅的物耗比率達23.53%時，實際進項稅抵扣率達4%.此時按運費全額7%抵扣與按運費中的物耗部分的17%抵扣，兩者所抵扣的稅額相等。因此，我們可以把R＝23.53%稱為「運費扣稅平衡點」。

　　例如，A企業以自營車輛採購材料一批，內部結算運費價格2 000元，現取R之值為23.53%計算，則這筆2000元的採購運費價格中包含的物耗為：2000×23.53%＝470.60（元），相應可抵扣進項稅額為：470.60×17%＝80（元）。如果自營車輛獨立核算時，A企業可以向該獨立車輛運輸單位索取運費普通發票並可抵扣7%的進項稅＝2000×7%＝140（元），與此同時，該獨立核算的車輛還應繳納營業稅＝200 0×3%＝60（元）。這樣，站在A企業與獨立車輛總體角度看，一抵一繳後實際抵扣稅只有80元。

　　以上說明當R＝23.53%時，兩種情況抵扣的稅額相等（都是8 0元），該運費扣稅平衡點是存在的。

　　2.購銷企業運費中降低稅負的途徑。

　　（1）採購企業自營運費轉變成外購運費，可能會降低稅負。

　　擁有自營車輛的採購企業，當採購貨物自營運費中的R值小於23.53%時，可考慮將自營車輛「獨立」出來。

　　例如，B企業以自營車輛採購貨物，根據其以往年度車輛方面抵扣進項稅資料分析，其運費價格中R值只有10%，遠低於扣稅平衡點。假設1999年該企業共核算內部運費76萬元，則可抵扣運費中物耗部分的進項稅＝76×10%×17%＝1.292（萬元）。如果自營車輛「獨立」出來，設立隸屬於B企業的二級法人運輸子公司後，該企業實際抵扣稅又是多少呢？「獨立」後該企業一是可以向運輸子公司索取運費普通發票計提進項稅＝76×7%＝5.32（萬元）；二是還要承擔「獨立」汽車應納的營業稅＝76×3%＝2.28（萬元），一抵一繳的結果，B企業實際抵扣稅款3.04萬元，這比原抵扣的1292萬元多抵了1.748萬元。運費的內部核算價未作任何變動，只是把結算方式由內部核算變為對外支付後對企業就能多抵扣1.748萬元的稅款。

　　（2）售貨企業將收取的運費補貼轉成代墊運費，也能降低自己的稅負，但要受到售貨對象的制約。對於售貨方來說，其只要能把收取的運費補貼改變成代墊運費，就能為自己降低稅負。

　　例如，C廠銷給D企業某產品10000件，不含稅銷價100元/件，價外運費10元/件，則增值稅銷項稅額為：10000×100×17 %＋10000÷[10%（1＋17%）]×17%＝184 529.91（元），若進項稅額為108 000元（其中自營汽車耗用的油料及維修費抵扣進項稅8000元），則應納稅額＝184 529.91－108 000＝76 529.91（元）。

　　如果將自營車輛「單列」出來設立二級法人運輸子公司，讓該子公司開具普通發票收取這筆運費補貼款，使運費補貼收入變成符合免徵增值稅條件的代墊運費後，C廠納稅情況則變為：銷項稅額170 000元（價外費用變成符合免徵增值稅條件的代墊運費後，銷項稅額中不再包括價外費用計提部分），進項稅額100 000元（因運輸子公司為該廠二級獨立法人，其運輸收入應徵營業稅，運輸汽車原可以抵扣的8000元進項稅現已不存在了，則應納增值稅額為70 000元），再加運輸子公司應繳納的營業稅為：10 000×10×3%＝3000元。這樣C廠總的稅收負擔（含二級法人應納營業稅）為73 000元，比改變前的76 529.91元，降低了3529.91元。因此，站在售貨企業角度看、設立運輸子公司是合算的。

　　然而，購銷行為總是雙方合作的關係，購貨方D企業能接受C廠的行為嗎？改變前，D企業從C廠購貨時的進項稅是184 529.91元，改變後，D企業的進項稅分為購貨進項稅170 000元和支付運費計提的進項稅7000元兩塊兒，合計起來177 000元，這比改變前少抵扣了75 29.91元。看來，銷貨方改變運費補貼性質的做法，購貨方未必會同意（當然，如果做工作或附加一些其他條件能使購貨方同意，則另當別論）。在實務中，為了消除購貨方對售貨方「包裝」運費、降低稅負的制約，可以選擇特定的購貨者予以實施，即當購貨方通常不是增值稅一般納稅人或雖是增值稅一般納稅人但採購貨物無需抵扣進項稅額時，可考慮改變運費補貼狀況。

　　例如，銷售建材產品的企業，如果購貨方是建設單位、施工企業或消費者等非增值稅一般納稅人時，可考慮對原包含在售價之中的運費價款轉變成代墊運費。

　　又如，銷售大型機械設備的企業，如果購貨方作為固定資產入賬的，可將售貨總價中的運費價款改變成代墊運費。這樣，就不會引起採購方少抵扣稅款問題。

　　需要特別補充的是，無論是把自營運費轉成外購運費，還是把運費補貼收入轉成代墊運費，都必然會增加相應的轉換成本，如設立運輸子公司的開辦費、管理費及其他公司費用等支出。當節稅額大於轉換支出時，說明納稅籌劃是成功的，反之，當節稅額小於轉換支出時，應維持原狀不變為宜。

　　另外，運費在轉換過程中可能還會遇到一些非經濟因素障礙，實際運作中也應予以考慮。

8．混合銷售的納稅策略

稅法對混合銷售的處理規定是，從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，從事貨物的生產、批發或零售為主，併兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者，發生混合銷售行為，視為銷售貨物，徵收增值稅；但其他單位和個人的混合銷售行為視同銷售非應稅勞務，不徵收增值稅。

　　「以從事貨物的生產、批發或零售為主，併兼營非營稅勞務」，是指納稅人年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50%，非應稅勞務營業額不到50%。發生混合銷售行為的納稅人，應看自己是否屬於從事貨物生產、批發或零售的企業、企業性單位。如果是，應統一繳納增值稅；如果不是，則需繳納營業稅。

　　由此可見，以從事貨物的生產、批發或零售為主，併兼營非應稅勞務的企業到底繳納增值稅還是營業稅，是由其年貨物銷售額與非應稅勞務營業額的比重所決定的。在日常應用中，利用混合銷售納稅平衡點的增值率進行稅收籌劃是一個很好的竅門：

　　如：一家建築裝潢公司銷售建築材料，並代客戶裝潢。2004年12月，該公司承包一項裝潢工程收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元（含增值稅）。該公司銷售建築材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業稅稅率為3%。該公司繳納什麼稅比較節稅呢？

　　混合銷售的納稅平衡點其增值率為：

　　R=(S－P)÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%；

　　1.如果工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：

　　R=(S－P)÷S=(1200－1000)÷1200×100%=16.67%；

　　由於16.67%〈20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節稅的目的。

　　應繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬元）；

　　應繳納營業稅稅額=1200×3%=36（萬元）；

　　繳納增值稅可以節稅=36－29.1=6.9（萬元）。

　　所以，如果該公司經常從事混合銷售，而且混合銷售的銷售額增值率在大多數情況下都是小於增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業收入的50%以上。

　　2.如果工程總收入為1500萬元，含稅銷售額的增值率為：

　　R=(S－P)÷S=(1500－1000)÷1500×100%=33.33%；

　　由於33.33%〉20.65%，故該項目混合銷售繳納營業稅可達到節稅目的。

　　應繳納增值稅稅額=1500÷（1+17%）×17%－1000÷（1+17%）×17%=72.6（萬元）；

　　應繳納營業稅稅額=1500×3%=45（萬元）；

　　繳納營業稅可以節稅=72.6－45=27.6（萬元）。

　　所以，如果該公司經常從事混合銷售，而且混合銷售的銷售額增值率大多數情況下都是大於增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業收入的50%以下。

9．成本計價巧籌劃

在市場經濟條件下，商品的價格受供求等多種因素的影響而不斷變動。在現行財務制度中，對存貨的計價遵循歷史成本原則，但由於成本計價方法的不同，隨著價格的變動，計入當期的會計成本也不相同，從而影響到當期會計利潤的高低，進而影響到當期所繳納的企業所得稅。根據對市場的預測，選用不同的成本計價方法可以起到節稅的作用。

　　成本計價方法包括單個成本計價法、先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動加權平均法等。根據財務制度和稅法的有關規定，企業可以根據情況選用任意一種計價方法，一經確定，在一個會計年度內不得變動。下面我們以某企業元月份材料的收入、發出、結存情況為例，對不同計價方法作一簡要分析。

　　1、先進先出法，本期發出材料成本834000元，月末結存材料成本218000元。

　　2、後進先出法，本期發出材料成本842000元，月末結存材料成本220000元。

　　3、加權平均法，存貨加權平均單價＝（902000+150000）÷（1700+300）＝526（元）；本期發出存貨成本＝1600×526＝841600（元）；期末結存存貨成本＝400×526＝210400（元）。

　　通過上面的分析，我們可以看出採用後進先出法本期發出存貨成本最高，加權平均法次之，先進先出法最低，因而採用後進先出法能夠更多地降低本期利潤，從而達到少繳所得稅的目的。值得注意的是，在我們上面所引用的例子中存在一個假設存貨的購入成本呈上升趨勢。採用何種成本計價方法應視情況而定，最關鍵的是對市場科學準確的判斷，如果判斷不準，將會使籌劃失敗。如果預測原材料價格將會持續上漲，採用後進先出法可以增加本期成本，達到少繳企業所得稅的目的；如果預計原材料價格呈下降趨勢，採用先進先出法為宜；如果市場穩定，價格只在一定幅度內波動或者價格變動不大，宜採用加權平均法，這樣可以減輕工作量。

　　當然，不論採用何種計價方法，影響會計利潤只能造成時間性差異，不會造成永久性差異，從長遠來看會計利潤的總量是一致的，在稅制不變的情況下，應繳所得稅也是相同的。但從資金時間價值的角度考慮，有利於企業投入的早期收回，加速企業資金的周轉。另外，選用何種成本計價方法還要考慮企業的存貨策略，使存貨成本的增加不致抵消節約的所得稅。

10．年終發獎金　節稅有講究

又到年終時節，按慣例企業開始考慮給員工發年終獎了。但年終獎金如何發放，大有講究。如果熟知個人年得稅的有關政策，則可以節稅很多。

　　假設某企業高級管理人員月薪1萬元，12月該企業對其發放年終獎金12萬元。國家稅務總局《關於在中國境內有住所的個人取得獎金徵稅問題的通知》（國稅發〔1996〕206號）規定：「個人一次取得數月獎金或年終加薪，勞動分紅，可單獨作為一個月的工資，薪金所得計算納稅。由於對每月的工資、薪金所得計稅時已按月扣除了費用，因此對上述獎金原則上不再減除費用，全額作為應納稅所得額直接按適用稅率計算應納稅款。」根據這個規定，該員工全年應負擔的個人所得稅為：全年工資、薪金應納稅：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年終獎金部分個人所得稅：120000×45%－15375=38625元；共計17580+38625=56205元。

　　現進行籌劃，給出籌劃方案一：將年終獎金分三次發放，作為後三個月的月獎金，每月發放獎金40000元，那麼當月發放獎金所得應併入當月工資計徵稅款。其全年應負擔的個人所得稅為：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+40000－800）×30%－3375]×3=47340元，節稅56205－47340=8865元。

　　再進行籌劃，給出籌劃方案二：不發放年終獎金，而是將獎金平攤到各月中，每月工資1萬元，獎金1萬元（如果該員工工作業績未達要求，則在第四季度逐步扣發工資獎金），則其全年應負擔的個人所得稅為：[（20000－800）×20%－375]×12=41580元，節稅56205－41580=14625元。

　　由此可見，個人所得稅規定的是超額累進稅率，因而工資、薪金的個人所得稅籌劃最基本的思路是將收入平均實現，以避開高稅率。但事情並不是絕對的，有時情況還恰恰相反。假設該員工月薪1萬元不變，年終獎金只有1.2萬元。則全年負擔的個人所得稅為：每月工資、薪金應納稅不變：[（10000－800）×20%－375]×12=17580元；年終獎金部分個人所得稅：12000×20%－375=2025元；共計17580+2025=19605元。

　　按上例方案一的思路籌劃：年終獎金分解後三個月的月獎金，每月4000元，那麼其全年應負擔的個人所得稅為：[（10000－800）×20%－375]×9+[（10000+4000－800）×20%－375]×3=19980元，反而要多納稅19980－19605=375元；再按上例方案二的思路籌劃，將獎金平攤到各月中，每月獎金0.1萬元，則其全年應負擔的個人所得稅為：[（11000－800）×20%－375]×12=19980元，同樣要多納稅375元。

　　為何同樣的籌劃思路，在獎金數額不同時，會產生截然相反的結果？這是因為，12萬元獎金適用45%的高稅率，與1萬元月薪適用20%的稅率相差懸殊，拉平收入差距有利於節稅。而1.2萬元獎金也適用20%的稅率，獎金單獨作為一個月的工資計稅，可多計一次速算扣除數，將獎金收入平均到12個月之中，反而少了一次速算扣除數，自然就會多繳稅了。

11．獎勵股票期權 爭取稅負最低

李生華是長江機器製造有限公司的經營部經理，也是公司的股東、業務骨幹。該公司計劃給予李生華全年50萬元的報酬（假設當地個人所得稅免徵點為1200元，可在企業所得稅稅前扣除，企業所得稅稅率為33％）。這50萬元的收入應該怎樣發放呢？這裡有五個方案供該公司參考。

　　第一種方式：以獎金的形式發放。具體發放方法是平時發月工資1200元。年終，公司根據業績考核的結果再向其發放人民幣485600元。由於485600元已超過計稅工資，該公司要調增所得額，交納企業所得稅。

　 　公司應繳納企業所得稅＝485600×33％＝160248（元）

　 　李生華應繳納個人所得稅＝（1200＋485600－1200）×45％－15375＝203145（元）

發放這50萬元的工資和獎金後，企業和個人應納稅額合計為363393元。

　　第二種方式：實行年薪制，年薪50萬元（不包括其他福利）。

　　公司應繳納企業所得稅＝485600×33％＝160248（元）

　　根據實行年薪制的有關規定，經營者全年應納的個人所得稅為：

　　（500000÷12－1200）×30％－3375？演×12＝105180（元）。

　　發放這50萬元的工資和獎金後，企業和個人應納稅額合計為265428元。

　　第三種方式：做股息、紅利分配。將這485600元做股息、紅利的形式發放。股息紅利屬稅後分配，485600元屬稅後利潤分配，企業對稅後的485600元承擔的企業所得稅與稅前調整所交納的企業所得稅不同，首先要倒算出這485600元的稅前所得額。

　　設485600元對應的所得額為X，則：

　　X－X×33％＝485600（元）；

　　X＝485600÷（1－33％）＝724776.11（元）；

　　公司應繳納企業所得稅＝724776.11×33％＝239176.11（元）；

　　李生華應繳納個人所得稅＝485600×20％＝97120（元）；

　　發放50萬元的工資和獎金後，企業和個人應納稅額合計336296.11元。

　　第四種方式：每月支付李生華工資2000元，年終讓其以0.48元／股的價格獲得股票5萬元股，當時股票市價為10元／股，5年後，預計股票市場價為40元／股，且以後年度股票市價將逐年減少，經營者將在股票市價為40元／股時轉讓股票。當時的平均利潤為8％（不負擔其他福利，經營者持股期間不能分利潤）。

　　根據股票的有關稅收規定，經營者應納的個人所得稅為：

　　股票價差＝（10－0.48）×5000＝476000（元）；

　　個人所得稅＝（2000－1200）×10％－25×11＋（2000＋476000－1200）×45％－15375＝199790（元）。

　　與此同時，取得股票期權的稅前利潤為：

　　40×50000×0.6806（折現係數）－24000（購買成本）＋24000（工資收入）＝1361200（元）。

　　第五種方式：月工資為3萬元，年工資為36萬元（社會平均工資為每年2萬元），年養老保險、醫療保險、住房公積金、失業保險分別為1.2萬元（即社會平均工資三倍的20％）、2.16萬元、1.8萬元、0.216萬元，年終獎金8.624萬元。

　　根據工資福利有關稅收規定，經營者個人每月應負擔的住房公積金、醫療保險分別為工資總額的5％、2％，養老保險、失業保險分別按社會平均工資三倍的8％、0.5％繳納，此四項可不併入工資薪金所得計算個人所得稅。全年應納的個人所得稅為：

　　（30000－1500－600－400－25－1200）×25％－1375×12＋86240×40％－10375＝86446（元）。

　　公司應繳納企業所得稅＝（360000＋86240－1200×12）×33％＝142507.2（元）

　　公司與個人合計應繳納所得稅為228953.2元。

　　如果對上述五種激勵方式的企業和經營者應納的所得稅及經營者稅後凈所得作一個比較，我們可以發現，上述五種激勵方式中以獎勵股票期權即第四種方式為最優。當然，這五種方式的風險是不同的。

　　相關鏈接：

　　從稅收的角度講，採用適當的激勵方式，對業主的稅收負擔是有一定的影響的。目前，對企業經營者的激勵辦法主要有實行年薪制、發放股票、增加工資福利。對於經營者來說，各種不同的激勵方法其稅收負擔情況是不同的，經營者可以選擇有利的激勵方法，從而獲得稅收利益。

　　我國目前的稅收法規對三種激勵方式規定的主要精神：

　　年薪制：對實行年薪制的經營者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以實行按年計算、分月預繳的方式計征，企業經營者按月領取的基本收入，應在減除800元的費用後，按適用稅率計算應納稅款並預繳，年度終了領取效益工資收入後，合計全年基本收入和效益收入，再按12個月平均計算實際應納的稅款。

　　股票：《關於個人認購股票等有價證券而從僱主取得折扣或補貼收入有關徵收所得稅問題的通知》（國稅發？眼1998？演9號）和《關於個人轉讓股票所得繼續暫免徵收個人所得稅的通知》（財稅字？眼1998？演61號），經營者取得股票時其認購價低於當期發行價或市場價的數額，屬於經營者的工資、薪金所得，應按規定計算繳納個人所得稅。經營者取得的上市公司股票再行轉讓的暫免徵收個人所得稅。

　　工資福利：經營者取得工資、福利、獎金時，對工資所得按《個人所得稅法》的工資薪金所得計算繳納個人所得稅（其中的月獎金併入工資薪金所得）；對年終加薪或數一次性獎金（不包括按月支付的獎金，該獎金不能平均分攤於各月），經營者可單獨作為一個月的工資薪金所得計算納稅。當然，如果本月計算工資、薪金所得已扣除800元，則計算獎金所得時就不能再扣除800元。對福利所得，我們要區分兩種福利。

　　其一，法定福利。包括住房公積金、基本養老保險、醫療保險、失業保險。住房公積金按職工工資總額的5％提取。按國務院《關於建立城鎮職工基本醫療保險制度的決定》的規定，醫療保險按職工工資總額的6％提取。國務院《關於建立統一的企業職工基本養老保險制度的決定》（國發？26號）規定，基本養老保險一般按職工工資總額的20％提取。《企業職工失業保險基金財務制度》規定，失業保險一般按職工工資總額的0.6％提取。《關於住房公積金、醫療保險、養老保險金徵收個人所得稅問題的通知》及其文件規定，企業和個人按照國家或地方政府規定的比例提取並向指定金融機構實際繳付的住房公積金、醫療保險金、養老保險金、失業保險金不計入個人當期的工資、薪金收入，免徵個人所得稅。

　　其二，企業福利。企業福利一般表現為實物形式的補貼或變相的其他補貼。對於這些補貼，均應在接受補貼時按取得的憑證上註明的價格併入工資薪金所得繳納個人所得稅。

12．企業高級管理人員的個人所得稅籌劃實例

方小華是全國著名的企業營銷管理專家，最近他被某大型企業集團聘為常務副總裁，主管集團營銷業務。該集團董事會允諾，扣除規定的社保費、住房公積金後，每年給予方小華不少於45萬元的年薪。同時，因為方小華還擔任集團下屬子公司董事會的董事，每年可獲得董事費收入5萬元。這樣，方小華每年的稅前收入可達50萬元。公司支付報酬的方式是否合理？方小華就公司的報酬發放問題請教稅務專家。註冊稅務師事務所的稅務專家為其進行了以下籌劃。

　　籌劃思路

　　在大的企業集團，高級管理人員在擔任行政職務的同時往往會兼任集團或下屬子公司的董事，相應地會獲得一筆董事費收入。董事費收入從本質上說具有勞務服務性質，因此個人的董事費收入應作為勞務報酬所得繳納個人所得稅，適用20％－40％的比例稅率。個人的年薪收入則應按照工資薪金所得繳納個人所得稅，適用5％－45％的超額累進稅率。這兩種稅目之間的稅率差異為我們進行稅收籌劃提供了切入點。作為同時擔任企業行政職務和董事的高級管理人員，可以在保證年度總收入不變的前提下，通過工資獎金收入和董事費收入的合理分配與轉化，降低其整體稅負水平，從而增加實際稅後收益。

　　方小華的年薪收入和董事費收入應分別按照工資薪金所得和勞務報酬所得繳納個人所得稅。按照個人所得稅政策的規定，實行年薪制的企業，個人取得的年度工資薪金所得應實行按年計算、分月預繳，年度終了再按全年的基本收入和效益收入分12個月平均計算實際應納的稅款。

　　方小華每年的年薪收入應繳納的個人所得稅＝12×[（450000÷12－1000）×25％－1375]＝93000（元）（當地個人所得稅的稅前扣除額為1000元。）

　　方小華獲得的董事費收入應納個人所得稅＝50000×（1－20％）×30％－2000＝10000（元）

　　每年應納的個人所得稅總額＝93000＋10000＝103000（元）；

　　稅後收入＝450000＋50000－103000＝397000（元）。

　　如果企業集團在保證方小華年度稅前總收入不變的情況下，合理調整年薪收入和董事費收入之間的比例，則完全可以提高方小華的稅後收入，提升激勵效果。假定企業董事會決定將每年給予方小華的董事費增加到24萬元，並在每月發放兩萬元，相應地，每年的年薪收入變為26萬元（這裡要看當地是否允許將董事費分多次發放）。

　　方小華的年度總收入應繳納個人所得稅總額＝12×[（260000÷12－1000）×25％－1375]＋[240000÷12×（1－20％）×20％×12]＝83900（元）；

　　稅後收入＝260000＋240000－83900＝416100（元）。

　　籌劃後比原來的薪酬方案節省稅款支出19100元，從而相對提高了方小華的收入水平。

　　籌劃點評

　　這種通過年薪收入和董事費收入之間的相互轉化而達到減輕個人整體稅負的籌劃方法，從本質上說，就是利用了個人所得稅中不同應稅項目的稅率差異，以此作為籌劃的切入點。由於個人的年度薪金收入和董事費收入都是可以預知的，因此，通過這兩者之間的相互轉化測算，可以籌划出一個年薪收入和董事費收入的最佳配比，從而使得個人的所得稅負最輕，稅後收益最大。

　　從可行性方面來看，這種方法一般只需要企業內部董事會通過相應的決議，人力資源部門對個人薪酬做相應的調整，一般不會涉及其他的生產經營環節變動，因此其籌劃成本較低。更為重要的是，隨著現代企業機制的不斷建立和完善，這種方法對於越來越多企業集團的高層管理人員都將具有普遍適用性，因為這些高管人員往往都會是企業董事會成員。而且作為一種激勵高級管理人員的手段，在具備相應條件時任命其為企業的董事也會更好地激發其工作效率，提升工作績效。這樣，在企業人力成本支出未變的情況下，通過稅收籌劃，企業的人員激勵機制可以得到優化。

　　目前，我國很多企業在準備或已經開始實行企業高級管理人員年薪制。年薪製作為激勵企業高級管理人員的一種人力資源薪酬體系，其目的就是要通過給高級管理人員較高的薪資待遇充分發揮其自身能力和水平，為企業創造更多的利潤。

　　但是，由於稅收因素的存在，年薪制的稅後絕對激勵效果將受到很大的影響，而企業也由於支付高管人員較高的年薪而使得成本無法全額列支，從而增加企業稅收成本。因此，年薪的稅收籌劃也就顯得十分重要了。

　　相關政策：

　　國家稅務總局關於印發《徵收個人所得稅若干問題的規定》的通知（國稅發[1994]89號）中關於董事費的徵稅問題規定，個人由於擔任董事職務所取得的董事費收入，屬於勞務報酬所得的，按照勞務報酬所得項目徵收個人所得稅。

　　國家稅務總局《關於企業經營者試行年薪制後如何計征個人所得稅的通知》（稅發[1996]107號）規定：自1996年1月1日起，對試行年薪制的企業經營者取得的工資、薪金所得應納的稅款，可以按照按年計算、分月預繳的方式計征，即企業經營者按月領取的基本收入，應在減除800元的費用後，按適用稅率計算應納稅款並預繳，年度終了領取效益收入後，合計其全年基本收入和效益收入，再按12個月平均計算實際應納的稅款。用公式表示為：

　　應納稅額＝〔（全年基本收入和效益收入／12－費用扣除標準）×稅率－速算扣除數〕×12

13．利用改變經營方式辦法進行籌劃

某電子有限公司是1997年成立的具有進出口經營權的生產型中外合資企業，主要生產甲產品及經銷乙產品。國外每月對乙產品的需求量是100萬件，該公司未自行生產，而是從A廠購進後銷售給B外貿公司出口至國外客戶。乙產品的製造成本為90萬元，其中材料成本是80萬元（不含稅價，且能全部取得17%的增值稅專用發票）。A工廠以100萬元的不含稅價格銷售給該公司，其當月利潤是10萬元，進項稅額13.6萬元（80萬元×17%），銷項稅額17萬元（100萬元×17 %），應繳增值稅3.4萬元（17萬元－13.6萬元）。該公司以100萬元的不含稅價格購進，以110萬元的不含稅價格售出，當月進項稅額為17萬元（100萬元×17%）。當月銷項稅額18.7萬元（110萬元×17%），應繳增值稅1.7萬元，利潤10萬元。B外貿公司以110萬元不含稅價（含稅價128.7萬元）購進，因該公司銷售非自產貨物無法開具稅收繳款書，因此B外貿公司無法辦理出口退稅。購進成本應是含稅價128.7萬元，出口售價130萬元，利潤1.3萬元，不繳稅，不退稅。乙產品徵稅率和退稅率均為17%.該公司在進行納稅籌劃時，可在以下三個方案中選擇一個稅收負擔最輕的方案。

方案一改變該公司中間經銷商的地位，而是由該公司為B外貿公司向A加工廠代購乙產品，按照規範的代購程序由A加工廠直接賣給B外貿公司，該公司為B外貿公司代購貨物應向其索取代理費。按該方案運作後由於A加工廠屬生產型企業，其銷售給B外貿公司的自產貨物，可開具「稅收繳款書」，B外貿公司憑該稅收繳款書可辦理出口退稅、具體操作為：

1. A加工廠用80萬元購料加工後，以100萬元（不含稅價格）開具增值稅專用發票銷售給B外貿公司，同時提供給B外貿公司稅收繳款書，A加工廠進項稅額13.6萬元，銷項稅額17萬元，應繳增值稅3.4萬元。

　　2.該公司向B外貿公司收取28.7萬元代購貨物的代理費，應繳納1.435萬元的營業稅（28.7萬元×5%），利潤為27.265萬元。

　　3.B外貿公司以100萬元（不含稅價格）購入貨物，同時支付該公司28.7萬元代理兼出口售價130萬元，利潤1.3萬元同時購貨時應支付17萬元的進項稅，貨物出口後能取得17萬元的出口退稅，因此增值稅稅負為0.按此方案，A加工廠和B外貿公司的利潤及稅負未變，而該公司利潤增至27.265萬元，少繳1.7萬元的增值稅。

方案二變該公司為A加工廠的供貨商，由該公司購入乙產品的原材料加上自己應得的利潤後將原材料銷售給A加工廠。再由A加工廠生產出成品後售給B外貿公司，同時提供稅收繳款書，由B外貿公司辦理出口退稅。具體操作為：

1.該公司以80萬元的不含稅價格購入材料，取得增值稅專用發票，以108.7萬元（含稅價127.179萬元）銷售給A加工廠當月進項稅額13.6萬元，銷項稅額18.479萬元，應繳增值稅4.879萬元，利潤2 8.7萬元。

　　2.A加工廠以108.7萬元（含稅價127.179萬元）購進，以128.7萬元（含稅價150.579萬元）銷售給B外貿公司，利潤10萬元，進項稅額18.479萬元。銷項稅額21.879萬元，應繳增值稅3.4萬元，稅負及利潤額未改變。

　　3.B外貿公司以128.7萬元（含稅價150.579萬元）購進，出口售價130萬元，利潤13萬元未變，購貨時支付的進項稅額21.879萬元在貨物出口後可全額退稅：因此，增值稅稅負為0，未發生變化。「按此方案，A加工廠和B外貿公司的利潤及稅負不變，該公司利潤增至28.7萬元，增值稅稅負增加3.179萬元。

　　方案三該公司以A加工廠應得利潤10萬元／月的額度整體租賃，A加工廠生產乙產品的設備（含人工費等），自購材料加工成成品後直接出口，使乙產品變成自產自銷。按此種方式，該公司出口應享受生產企業的「免、抵、退」政策。由於購進80萬元的材料相應取得13.6萬元進項稅，該產品以130萬元報關出口後可退增值稅13.6萬元，因此增值稅稅負是0，其成本是90萬元（製造成本）＋10萬元（租賃費），銷售價130萬元，利潤30萬元。

　　以上三個方案中，由於經營方式的改變，解決了一個根本問題，就是整個環節可以辦理出口退稅了，其中方案三最優。

14．不妨利用虧損額做文章

1999年1月，某國有企業以零資產（總資產和總負債均為3000萬元）轉讓給郭某和夏某。1999年3月，郭某出資30萬元，夏某出資20萬元，在原資產的基礎上註冊成立了甲公司，郭某和夏某分別擁有60％和40％的股權。到2004年初，該公司房地產逐漸升值，經某會計師事務所重新評估，確認甲公司總資產為5000萬元，總負債為2800萬元，甲公司將資產增值部分作增加「資本公積」處理（此賬務處理違反會計制度和稅法規定的歷史成本原則，稅法規定資產評估增值部分不得進行攤銷和計提折舊）。郭某準備出售其持有的60％的股權，並將出售股權的所得投資於其他行業。經協商，孫某願意以1100萬元的價格購買郭某的股權。

　　財稅[2002]191號文件規定，對股權轉讓不徵收營業稅。《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定，個人轉讓股權的所得應按「財產轉讓所得」徵收個人所得稅。郭某持有股權的初始成本為30萬元，如果郭某將股權轉讓給孫某，那麼應當繳納個人所得稅214萬元〔（1100－30）×20％〕。

　　考慮到郭某需要將股權轉讓所得投資於新的行業，對甲公司資產進行重新評估的會計師事務所提供了以下兩種籌劃方案。

　　方案一

　　郭某先投資新辦具有減免企業所得稅資格的乙公司（如新辦第三產業，新辦安置下崗失業人員的服務型企業、新辦資源綜合利用企業，等等），再將其持有的甲公司60％的股權捐贈給乙公司，然後由乙公司將股權以1100萬元的價格轉讓給孫某。

　　國稅發[2003]45號文件規定：「企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，併入當期應納稅所得額，依法計算繳納企業所得稅。企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資等，在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或扣除固定資產折舊、無形資產攤銷額。」因此，乙公司在接受捐贈時，應按權益法確認資產的入賬價值為1320萬元〔（5000－2800）×60％〕，並計入當年企業所得稅應納稅所得額。在轉讓股權時，應確認股權轉讓損失220萬元（國稅發〔2000〕118號文件規定，企業因收回、轉讓或清算處置股權投資而發生的股權投資損失，可以在稅前扣除，但每一納稅年度扣除的股權投資損失，不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得，超過部分可無限期向以後納稅年度結轉扣除）。因為乙公司具有減免企業所得稅資格，所以其接受捐贈所產生的所得可一同免徵企業所得稅。按此方案實施，郭某可少負擔個人所得稅214萬元，並同時達到投資於其他行業的目的。

　　方案二

　　郭某先以股權重組的形式收購一家虧損企業（假設稅前可彌補的虧損超過1320萬元），然後比照方案一實施。

　　國稅發[1997]189號文件規定：「企業進行股權重組在股權轉讓前尚未彌補的經營虧損，可按稅收法規規定的虧損彌補年限，在剩餘期限內，由股權重組後的企業，逐年延續彌補。」因為企業因接受捐贈確認的所得1320萬元可以用於彌補虧損，所以方案二的效果與方案一基本相同。

　　2004年9月，郭某與其弟弟以900萬元的價格收購了一家累計虧損達2000多萬元的企業，並按方案二實施了股權轉讓。

　　在以上籌劃方案中，有兩個問題需釐清。即：

　　個人捐贈財產是否適用視同銷售的規定？

　　國稅發[2003]45號文件規定，企業以資產對外捐贈，應當分解為按公允價值視同對外銷售和捐贈兩項業務進行所得稅處理。但是對個人以財產對外捐贈，個人所得稅法只規定了非公益、救濟性捐贈不得從應納稅所得額中扣除，並不要求視同銷售繳納個人所得稅。

　　個人將財產捐贈給與其有關聯關係的企業，是否應當比照關聯交易進行納稅調整？

　　《征管法》規定，「企業」與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。《征管法》對於「個人」與有關聯關係的企業之間的業務往來，稅務機關是否應當對「個人」進行納稅調整未作明確規定。可見，個人將財產捐贈給有關聯關係的企業，不適用《征管法》有關關聯交易的納稅調整規定。

　　上述籌劃方案實際上是通過捐贈，將個人的財產轉讓所得轉化為企業的經營所得，並利用企業的免稅資格或者彌補虧損的權利，達到少繳或者推遲繳納個人所得稅的目的。對於納稅人來說，這是一種可行的納稅籌劃方案，個人在轉讓除股權以外的其他財產時，如果具備一定條件，也可考慮使用上述方案。目前流轉稅和企業所得稅對於納稅人「轉讓財產價格明顯偏低，且無正當理由的」都作了明確的納稅調整規定，但個人所得稅對此類行為還沒有作出明確規定。因此，在稅務機關中，有人認為這是納稅人利用個人所得稅法存在的漏洞進行避稅，稅務機關應當進一步完善個人所得稅政策，補充規定對個人以不合理的價格轉讓或者捐贈財產，造成少繳個人所得稅的，應比照關聯交易的納稅調整方法進行納稅調整。筆者認為，對個人捐贈財產的行為徵收個人所得稅也是十分不合理的，在稅務機關作出補充規定之前，上述籌劃方案是成立的。

15．巧打公司分立牌 土地增值又減稅

筆者在房地產公司一直從事資產重組工作，現就採用公司分立的方式轉讓增值土地的問題談談看法。

　　2003年3月，A公司分別以3000萬元購得M和N兩塊土地。但是，直到2003年6月底，M地塊一直處於生地狀態；另一N地，已完成前期手續。A公司銀行貸款（土地抵押）3000萬元，註冊資本3000萬元。

　　因所在城市重新規劃，M地塊價格迅速飆升，評估價高達7000萬元。A公司擬以轉讓方式將M地塊出手以獲取差價。

　　B公司系一家房地產集團公司。得知了A公司意向並看好M地塊的良好前景，決定以評估價受讓M地塊土地使用權後獨立開發。

　　那麼，該項目如何籌劃才能實現A、B公司合作成功並實現整體利益最大化？

　　案例分析

　　1.如果直接轉讓土地使用權，稅負太高。

　　2.轉讓A公司股權給B公司，不能操作，A、B公司都沒這個意向。

　　3.A公司以土地出資，B公司以現金出資註冊新公司，然後A公司將股權轉讓給B公司。但土地價7000萬元超過A公司所有者權益50％（A公司註冊資本僅3000萬元），不能操作。

　　4.雙方合作建房，但合作期太長，土地在A公司沒有過戶，B公司無法保證其權益。

　　5.A公司派生分立新公司Y，且B公司同時併購新公司。

　　下面就以第五種情況——分立併購方案來進行籌劃（本籌劃只適合內資企業）。

　　籌劃方案

　　一、A公司採用派生分立方式設立新公司Y，同時將Y公司50％的股權轉讓給B公司。

　　1.設計Y公司註冊資本為1000萬元，持有M地塊，資產3000萬元，銀行貸款2000萬元，A公司註冊資本2000萬元，持有N地塊，資產3000萬元，負債1000萬元（按A公司賬面數直接分割，尚未考慮土地增值）。

　　2.M地塊的升值，新公司Y的土地增值為4000萬元，Y公司對A公司的負債增加4000萬元。對A公司來說，是M地塊分立出去後形成財產轉讓所得4000萬元。同時增加對Y公司的應收款4000萬元。

　　依據《關於企業合併分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）企業分立業務的所得稅處理，企業分立包括被分立企業將部分或全部營業分離轉讓給兩個或兩個以上現存或新設的企業（以下簡稱分立企業），以其股東換取分立企業的股權或其他財產。企業分立業務應按下列方法進行所得稅處理：

　　被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅，分立企業接受被分立企業的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。根據《通知》，A公司把轉讓所得4000萬元計入納稅所得，Y公司土地增值4000萬元可以列入計稅成本。

　　3.分立的同時，Y公司股東其實就是A公司股東把50％股權折價500萬元轉讓給B公司。因為內資企業沒有分立方面詳細的操作法規，可以外資企業法規舉例。

　　2001年11月22日原對外貿易經濟合作部、國家工商行政管理總局頒布實施的《關於外商投資企業合併與分立的規定》第38條在公司合併或分立過程中發生股權轉讓的，依照有關法律、法規和外商投資企業投資者股權變更的規定辦理。按本《規定》，此次分立的過程中可以辦理股權轉讓。

　　二、Y公司按約定償還A公司負債4000萬元，資金由B公司負責籌集。

　　三、在適當時候，B公司出價500萬元購買Y公司50％股權。

　　根據相關規定，企業在分立過程中發生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為，不徵收營業稅、土地增值稅。另根據《財政部、國家稅務總局關於企業改制重組若干契稅政策的通知》（財政[2003]184號）規定，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬的，不徵收契稅。

　　那麼，在本文籌劃中：

　　一、A公司分立財產轉讓所得4000萬元，應納企業所得稅1320萬元。A、B、Y三公司應納稅款為1321萬元（含股權轉讓印花稅1萬元）。

　　二、Y公司因土地增值4000萬元列入計稅成本，Y公司可抵減土地增值稅1440萬元（4000萬元加成20％扣除，土地增值稅率30％計算）、企業所得稅844.8萬元，假設第五個納稅年度列人計稅成本。計算其現值為（資金年利率6％）1809.78萬元。

　　三、本案中土地增值應納稅金1321萬元帶來了1809.78萬元的稅金抵減。間接實現現金流入488.78萬元。

　　籌劃點評

　　房地產業的併購，主要看目標公司佔有土地數量，在目標公司有兩個或兩個以上地塊，且不是全部地塊都收購時，運用公司分立是較好的選擇。但分立有一定局限：

　　首先，分立程序耗時長。公司分立首先要公告90天。辦理土地證、規劃證、建設施工許可證等變更需要很長時間。

　　其次，公司分立後影響到公司償債能力，需要債權人同意，在本案如果債權銀行不同意，股東如果有錢，需籌劃還貸後分立，否則就無法分立。房地產公司一般是負債經營，有較多債權人，這可能是房地產公司分立最大的困難。

　　再次，分立後公司對公司分立前的債務承擔連帶擔保負責

16．外商投資公司合理分配有關費用可節稅

目前，我國有一大批外商投資公司，它們主要從事投資業務，本身不直接從事生產活動，主要承擔對自己投資的公司的管理任務，從而產生了大量管理費用，如何合理合法地優化企業集團財務結構，降低企業整體稅負，就成了投資公司所關注的主要問題。

　　企業背景

假設一家外商投資公司（CHC）投資了兩家子公司，A公司（50％控股）和B公司（100％控股）。

　　為了高效地運作，直接控制下屬兩家企業，CHC的職能主要包括市場開發，技術革新，人員培訓，外界協調，投資及財務規劃等等。在實行集中管理的過程中，CHC發生了大量的管理費用。由於CHC除了進行管理工作外，不從事其他營業活動，因此，CHC沒有收入可以彌補其發生的大量管理費用，其經營狀況一直虧損，而其兩個子公司由於不承擔上述費用，其利潤很高，相應的所得稅稅負很重，對於CHC和其兩個子公司整體而言，由於收入和費用不配比，造成整體稅負的增加。

　　為了直觀地說明這點，我們以下面的假設條件說明CHC在其相關費用分攤前和分攤後的情況。為計算方便，我們假設CHC所得稅率為30％，A、B公司為生產性企業且在經濟特區，其享受15％的優惠稅率。CHC發生的費用為6000萬元，沒有應稅收入，其應繳所得稅為0.子公司A的應稅收入為10000萬元，費用5000萬元，應繳所得稅為750萬元？（10000－5000）×15％；子公司B應稅收入為10000萬元，費用4000萬元，應繳所得稅為900萬元？（10000－4000）×15％，整體合計應繳所得稅為1650萬元。

　　假設CHC的費用6000萬元全部為A、B公司的業務所發生，所以CHC公司按股權比例分配給A、B公司，A公司的費用為7000萬元（5000＋6000×50／150），其應繳所得稅450萬元？（10000－7000）×15％；B公司的費用為8000萬元（4000＋6000×100／150），其應繳所得稅300萬元？（10000－8000）×15％，整體合計應繳所得稅750萬元，比分攤前大大減少。

　　顯而易見，如果CHC能將其全部費用分攤到其子公司，將會最大限度地降低整體稅負。但是根據《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》規定，企業不得列支向其關聯企業支付的管理費用。

　　《外商投資企業所得稅法》規定，外商投資企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間業務往來收取或者支付價款、費用。因此，CHC向其A、B子公司分攤費用要符合國家對關聯企業之間往來的規定。換句話說，CHC與其子公司都是獨立的法人，其財務核算也應遵循不同會計主體的收入分配及費用歸結的原則，CHC直接地、機械地將其費用分攤到其子公司既不合法，也不合理。那麼如何進行籌劃呢？

　　解決方案

CHC發生的管理費用可分為以下兩種費用：直接費用和間接費用。直接費用主要指可以直接確定服務對象的費用，如外部培訓費、廣告費、差旅費和通訊費等等。對於這種費用只要符合以下兩點就可以直接在其子公司列支：

1.由外部具體單位直接向子公司提供直接服務。（當然要符合相應的法律和財會規定，如直接簽訂合同、直接結算等等）。

　　2.由外部具體單位直接向子公司提供發票且發票的抬頭為對應的子公司。

　　但是，對於CHC來說，大部分管理費用是間接費用，即無法直接區分服務對象的費用，如技術研究開發費、市場調研費、內部培訓費、產品推銷費及交際應酬費等等。

　　我們設計CHC可以通過向其子公司收取「專項技術服務費」的方式分配一部分上述間接費用，即CHC按照實際發生的管理和諮詢服務費用（可再加一定的利潤率）向其子公司收取專項技術服務費。採用這種安排，CHC需要與其子公司簽訂符合獨立企業原則的服務協議，以備稅務機關的確認和審查。CHC在收取其子公司的服務費時，需向其子公司開具服務發票，作為其子公司稅前可抵扣費用的憑證，當然，CHC還需要對服務費收入繳納5％的營業稅。

　　由於這種安排，CHC可以合法、合理地將大部分間接費用在其子公司的所得稅前列支，因此即便付出營業稅的代價，就其整個集團的稅負而言，其稅負大大降低。當然，這種安排要掌握一個適度的界限，若CHC分配的間接費用過大，則CHC將會盈利，因其在稅收上是非生產性企業，不能享受優惠稅率（如15％）和優惠期（如兩免三減半），其要按30％繳納所得稅，這樣整體稅負反而會加大。理論上，企業經過測算可以找到一個較佳的分配比例。

　　以此思路我們修正上面假設條件如下：我們假設CHC可將其直接費用300萬元直接分配給其子公司，其中A公司100萬元，B公司200萬元。CHC將其間接費用5700萬元的40％以專業技術服務費的方式分配給其子公司，分配依據仍為CHC的控股比例。為了體現獨立企業的公平交易原則，我們在提供專業技術的成本價之上再加上10％的利潤率，即CHC提供專業服務收入為2508萬元？5700×40％×（1＋10％），其應繳營業稅約為125萬元（2508×5％），因此CHC所剩費用為3317萬元（6000－300－2508＋125）。CHC按股權比例給A公司分配額為836萬元，給其B公司分配額為1672萬元，分配後，A公司的費用為5836萬元，B公司的費用為5672萬元。我們根據修正假設列表如下（見文後）。

　　雖然CHC付出的營業稅代價為125萬元，而因此減少的整體所得稅為376萬元（1650－1274），其整體稅負減輕了251萬元（376－125）。

　　案例點評

投資公司相關費用分配的基本原則是要符合獨立企業原則。不能直接將其相關費用分攤給其子公司，而要以獨立企業之間提供專項服務的方式來分配相關費用。其中要注意「專項技術服務費」計價的問題。CHC若以其實際成本計價，肯定會引起稅務機關的異議，稅務機關有權依照有關規定對CHC進行價格調整。從實際操作來看，CHC可以實際成本為基礎加上適當的利潤率定價，再通過與稅務機關協商，其相關費用的處理可以順利地得到合法解決。

　　CHC還應注意選擇科學、合理的費用的分配依據，如採取以外方實收資本數的比例為分配技術研發費，以銷售收入的比例分配市場調研費，以參加培訓人數來分配內部培訓費等等，其依據要科學、合理，體現子公司的受益關係。

　　另外，企業應注意的是這種服務協議的簽訂，必須要經過與合資企業中方的溝通和協調，尤其是對於中方控股的合資企業，中方很可能不會接受這種費用的分配。因為CHC的相關費用的分配會直接造成合資企業中中方利益的損失。必要時，還應考慮其他補償方式。

17．個人投資創辦企業的稅收籌劃

2002年1月，王平出資20萬元，向二舅借了20萬元，開辦了一家個人獨資企業。

　　當年，王平按年息15％向二舅支付了利息3萬元（銀行同期同檔利率為7％）。2002年度，王平創辦的企業賬面實現利潤6萬元，向主管地稅機關申報繳納了個人所得稅（60000-9600）×35％-6750=10890（元）。（財稅[2000]91號文件規定：投資者的費用扣除標準，由各省、自治區、直轄市地方稅務局參照個人所得稅法「工資、薪金所得」項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前扣除。上式中，「9600」是投資者王平的費用扣除。）

　　2002年5月，主管地稅機關在對王長平2002年度的納稅情況進行檢查時發現了以下問題：向二舅支付利息應代扣代繳個人所得稅200000×15％×20％=6000（元），王平未代扣代繳；支付利息超過銀行同類、同期貸款利率的部分不得在稅前扣除。應調增應納稅所得額200000×（15％-7％）＝16000（元），王平需補繳個人所得稅（60000＋16000－9600）×35％－6750－10890＝5600（元）。

　　地稅機關按規定對王平進行了補稅、罰款。她和二舅累計負擔個人所得稅10890＋5600＋6000＝22490（元）。

　　王平被補稅、罰款的主要原因是支付給二舅的利息未按稅法規定進行相關處理。

　　如果她將二舅的20萬元作為投資，按照《合夥企業法》的規定申請成立合夥企業，兩人在稅後分利，則個人所得稅負擔將大大降低。

　　成立合夥企業後，由於不需要在稅前支付30000元利息，在其他因素不變的情況下，合夥企業的應納稅所得額應當是90000元。

　　財稅[2000]91號文件規定：「合夥企業的投資者按照合夥企業的全部生產經營所得和合夥協議約定的分配比例確定應納稅所得額，合夥協議沒有約定分配比例的，以全部生產經營所得和合伙人數量平均計算每個投資者的應納稅所得額。」如果王平與二舅在合夥協議中末約定分配比例，則兩人的應納稅所得額均為45000元。二入應分別申報繳納個人所得稅（45000-9600）×30％-4250＝6370（元）。

　　籌劃後，王平與二舅累計應擔負個人所得稅6370×2=12740（元），比籌劃前節省了22490-12740=9750（元）。

　　不過，需要提醒的是，法律規定合夥企業中各合伙人對合夥企業債務承擔無限連帶責任，因此，納稅入在應用上述籌劃方案時，要注意投資風險。

18．"補償款"變"諮詢費"　企業節稅兩千萬

納稅人或其稅務代理人開展納稅籌劃，要從現行的稅收法規入手，以不改變納稅人自身的活動意圖和不違反法律為前提，通過比較分析，對可能造成既定涉稅事項稅負差異的因素進行理性選擇，從而實現自身稅負的最低。由於我國現行稅收法律體系存在的制度性差異，這種差異也就為納稅人進行籌劃提供了一個主要的思路。納稅人通過適當轉變自身涉稅事項的稅收屬性，調整涉稅事項的應稅稅種或稅目，進而選擇對自身最為有利的稅收政策，達到降低稅收成本的目的。如何進行這種納稅籌劃的操作，納稅人應根據自身具體的涉稅情況予以考慮。下面通過一個具體案例分析來說明這種轉換籌劃法的大體操作思路。

　　一、案例

2003年，山西某煤廠二期產煤系統建設項目的法人由原A公司轉換為B公司。基建項目法人變更後，A公司經與B公司協商，將二期產煤系統建設項目轉讓給了B公司。由於二期產煤系統已經進行了前期的建設，作為轉讓補償，A公司收取B公司前期工作轉讓收入6000萬元。2003年年中此項交易完成，款項已經收到。由於A公司原有輸煤系統的建設規模已考慮了自身將來擴建二期產煤系統的需要，為有利雙方生產系統的管理，在轉讓二期產煤系統的同時，A公司向B公司進行了輸煤系統的轉讓。轉讓的輸煤系統資產包括為二期產煤系統準備的輸煤綜合樓、碎煤機室、翻車機室、輸煤棧橋、轉運站等，以及二期產煤系統佔用土地的使用權。此項轉讓的交易金額為7000萬元。由於輸煤系統的轉讓將直接影響到A公司現有產煤系統的生產能力，為了彌補由此造成的損失，B公司給予A公司5000萬元的輸煤系統轉讓補償款，用於購置新產煤系統。

　　二、籌劃空間分析

這一案例是我們稅務師事務所在諮詢項目中碰到的一個真實情況，在對相關情況進行了解後我們進行了籌劃分析。A公司取得首筆6000萬元的轉讓收入後，在其2003年的年報中已經披露確認了這一資產轉讓事項及其收入，會計處理上也已進行了相關收入成本項目的配比，並相應正確履行了流轉稅和所得稅的納稅義務，因此並不存在涉稅風險。同樣，由於納稅義務已經形成並且已經履行，因而對於相應的涉稅事項也就不存在納稅籌劃的空間。如果再試圖通過賬務上的更改來改變已經形成的納稅義務，則不再屬於納稅籌劃的範疇，而是一種偷逃稅的違法行為。

　　目前，A公司在此項資產轉讓業務中還可進行籌劃操作的是其中所涉及的土地增值稅。由於A公司此次輸煤系統的轉讓是將輸煤系統所佔用的土地、房屋以及上面的各類機械整體轉讓給B公司，按照《土地增值稅暫行條例》的規定，轉讓國有土地使用權、地上建築物及其附著物所取得的收入應在計算扣除項目金額後對增值額繳納土地增值稅。因此，A公司轉讓輸煤系統獲得的7000萬元應確認為土地增值稅的應稅收入。但是，由於A公司在轉讓的同時相應獲得了5000萬元的補償款收入，根據《土地增值稅暫行條例實施細則》第五條的規定，土地增值稅的轉讓收入是指轉讓房地產的全部價款及有關的經濟利益。由於此筆5000萬元的補償收入是由於A公司轉讓輸煤系統而相應獲得的，應算作是轉讓房地產（土地、房屋及上面的附著物）獲取的相關經濟利益，因而也應一併計入土地轉讓收入計算繳納土地增值稅。經過測算，A公司此項輸煤系統轉讓按照規定可以扣除的項目金額總計為3285萬元，這樣，A公司此項轉讓收益增值額8715萬元（7000＋5000－3285）將超過扣除項目金額的265%，適用於60%的稅率計征土地增值稅。A公司應納土地增值稅為：8715×60%－3285×35%=4079.25（萬元），稅收負擔率為34%（4079.25÷12000）。

　　可見，由於A公司獲取的5000萬元補償收入併入了土地轉讓收益，造成土地增值額急劇加大，從而在超率累進稅率的作用下，稅負增加很多。那麼，從籌劃的角度考慮，如果能改變這筆5000萬元補償款的性質，使其不再與轉讓土地使用權相關，那麼將可以降低整體增值率，適用較低的稅率，從而合理地達到減輕稅負的目的。

　　三、籌劃思路

鑒於以上A公司涉稅義務的履行情況及公司整體對外會計信息披露的要求，對於這筆轉讓補償收入可以通過以下兩種轉換方式進行籌劃：

第一種思路，A公司與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬元的煤廠附屬設施使用贊助合同，以此達到相同的目的。這種籌劃思路的可行性在於，由於對方新建煤廠離A公司的煤廠較近，而A公司煤廠長期以來已經在當地廠區周圍形成了比較完善的、具有一定規模的職工生活附屬設施。對方在投產經營之後，完全可以通過簽訂這筆煤廠附屬設施使用合同來避免重複建設新的生活設施，而可以直接使用已有的這些設施。因此，對方也就應當具有簽訂這種合同的意願。在合同具體條款上，煤廠可以與對方約定設施的使用年限，並約定違約責任。如果煤廠本身在原有的計劃安排中已經想通過這種租賃自身生活設施給對方而賺取一定的營業外收入，那麼在合同金額的確定上，可以以雙方協商後的租賃費用加上原有的5000萬元的轉讓費用作為此項附屬設施使用的總金額。這樣，A公司只需就這筆合同收入按服務業繳納5.5%的營業稅及附加、在所得稅稅負不變的情況下，既可以保證合同雙方原有的經濟利益和經營意向不受損失，同時達到節省稅款的目的。

　　第二種思路，A公司煤廠與對方重新單獨簽訂一筆金額5000萬元的煤廠初期投產生產管理諮詢合同。由於對方剛開始投產經營煤廠，在生產運作、企業管理制度制定、生產人員培訓等各個方面都可以向具有成熟的煤廠生產管理運作經驗的A公司諮詢，由此A公司完全可以通過這種煤廠管理諮詢合同的簽訂來達到將這筆5000萬元收入轉變性質的目的。同樣，如果煤廠確實已經或打算向對方提供這種諮詢服務，那麼也可以將協議後的費用與5000萬元加總後確定一個最終的合同金額。這樣，亦可以達到相同的籌劃目的。

　　如果按照這兩種思路操作的話，A公司應繳納的土地增值稅為：（7000－3285）×50%－3285×15%=1364.75（萬元），應繳納的營業稅及附加為：5000×5.5%=275（萬元），總計稅款為1639.75萬元，比籌劃前節省2439.5萬元。

　　需要說明的是，對任何一種納稅籌劃思路的提出，在進行具體操作時都需要綜合考慮籌劃思路所涉及的相關方的利益變化，只有在利益各方經過比較分析後予以認可和配合，籌劃操作思路才能轉變為現實可行的操作方案。

19．廣告宣傳方式也可以籌劃

現在，人們經常看到各種各樣的街頭廣告：高樓懸掛的橫幅、流動的車廂廣告等等。在激烈競爭的市場經濟中，企業對廣告宣傳越來越重視，通過有效的廣告宣傳開拓新市場、鞏固已有市場和樹立良好的企業形象，成為企業發展的重要手段。企業在進行廣告宣傳策劃時，應考慮所採用的廣告宣傳方式，因為不同的廣告形式會導致企業承擔不同的稅負。因此廣告宣傳策劃需要進行必要的稅收籌劃，既達到宣傳效果，又節約稅收成本。

　　我國目前涉及企業廣告宣傳費用列支的稅收法規，主要集中在企業所得稅方面。根據有關規定，納稅人每一納稅年度發生的廣告費支出不超過銷售（營業）收入2％（食品等少數幾個行業為8％）的，可據實扣除；超過部分可無限期向以後納稅年度結轉。納稅人申報扣除的廣告費支出，必須同時符合3個條件：廣告是通過工商部門批准的專門機構製作的；已實際支付費用，並已取得相應發票；通過一定的媒體傳播。

　　除了通過媒體發布的廣告外，納稅人每一納稅年度發生的業務宣傳費（包括未通過媒體的廣告性支出），不超過銷售（營業）收入5‰的，可據實扣除。以下根據稅法，結合企業的實際情況舉例分析。

　　自身宣傳與廣告公司宣傳的籌劃

企業在一些地方、某些情況下進行企業、產品宣傳，在同等效果下，有時自身去操作比通過廣告公司操作費用要少些。比如企業擬在一縣城採取掛條幅方式來宣傳自己的新產品，企業可自身策劃來實施：先委託某一單位加工該條幅，再向當地工商等部門申報審批，之後懸掛條幅。假如此方案所需費用為10萬元，如委託廣告公司則需費用12萬元。單從費用上比較好像企業自身去操作比委託廣告公司要節約2萬元。但根據稅法的相關規定，企業自身操作只能作為業務宣傳費在企業所得稅前列支；而通過廣告公司則可以按廣告費在企業所得稅前列支。因兩項費用稅前可扣除的比例不同，業務宣傳費可扣除的比例相對較低些，容易引起納稅調整。在此例中，如果該企業的業務宣傳費預計要超支，則加上納稅調增的3.3萬元，企業自身操作的成本相當於13.3萬元，因此不如通過廣告公司來操作。

　　員工促銷與委託他人促銷的籌劃

企業在進行產品促銷時，可用本單位員工進行促銷，也可以委託獨立的單位或個人進行，具體選擇何種方式，應進行籌劃。

　　比如某企業實行計稅工資制，計稅工資為人均800元。現擬開闢一新市場，除媒體廣告費和實物促銷品由企業提供外，還需安排30個人計劃用5個月的時間去促銷。如招聘員工則人均月工資需1200元，工資合計為180000元；如委託獨立的單位或個人促銷需支付促銷費用190000元。單從費用上看，好像招聘員工方式要節約10000元，但實際上招聘員工方式因支付的工資超過計稅工資要納稅調增60000元，而多繳企業所得稅19800元，與委託獨立的單位或個人促銷相比減少利潤9800元。對實行工效掛鉤的企業來講，工資總額相對穩定，如招聘員工來促銷，則調增應納稅所得額的幾率更大，因此在選擇促銷方式時更要進行籌劃。

20．用足用好虧損彌補政策

"虧損彌補"是對外商投資企業和外國企業的一項重要稅收優惠政策，有心的外商投資企業和外國企業對這項政策要盡量用足用好——"虧損彌補"是對外商投資企業和外國企業的一項重要稅收優惠政策。但是，有些外商投資企業和外國企業對這項政策沒有用足用好。

　　有關政策規定；外商投資企業和外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構和場所發生年度虧損，可以用下一納稅年度的所得彌補，下一年度的所得不足彌補的，可以逐年延續彌補，但最長不得超過五年。企業開辦初期有虧損的，可以按照上述辦法逐年結轉彌補，以彌補後有利潤的納稅年度為開始獲利年度。

　　由於企業生產經營狀況千差萬別，盈虧大小難以預測，因而這項優惠政策在操作中比較複雜。

　　例如，某合資企業八年間的盈虧狀況如下：

　　第一年虧60萬元，第二年虧45萬元，第三年虧25萬元，第四年虧15萬元，第五年盈25萬元，第六年盈30萬元，第七年盈35萬元，第八年盈45萬元。

　　則該企業第一年虧損的60萬元，可以用後5年的利潤來彌補，但是後5年中，只有第五、六年盈利，兩年共實現利潤55萬元，彌補第一年虧損後，仍有5萬元未能彌補。第七年企業實現利潤35萬元，這35萬元不能再用以彌補第一年的虧損，而只能用來彌補第二年的虧損45萬元，第七年的利潤彌補第二年的虧損後仍有10萬元虧損彌補不了。但第八年的利潤45萬元，只能用來彌補第三年的虧損25萬元和第四年的虧損15萬元，因為對第三、四年而言，第八年是它們的法定彌補期。彌補後還有5萬元盈利，標誌著該企業在第八年才真正達到獲利年度。

21．外商投資企業再投資的稅收策劃

國家對外商進行再投資給予退稅優惠，對外商來說使用不同時期的利潤進行再投資及其投資方向的不同，都會影響所享受優惠的多少——

　　改革開放以來，國家對外商投資企業給予了許多稅收優惠政策，如對新辦企業、出口創匯企業、高新技術企業等給予定期減稅、免稅，以及再投資退稅等稅收優惠措施。

　　再投資退稅是鼓勵外國投資者將從外商投資企業取得的利潤再投資於中國境內企業的一項稅收優惠措施。按其投資方式的不同，獲得的退稅利益也有所不同，這就相應地帶來一定的稅收籌劃空間。

　　根據《外商投資企業和外國企業所得稅法》及其細則的規定，外商進行再投資並獲得退稅的優惠處理辦法有以下兩種：

　　一是對外商投資企業的外國投資者，將從企業取得的利潤直接再投資於該企業，增加註冊資本，或者作為資本投資開辦其他新企業，經營期不少於5年的，經投資者申請，稅務機義批准，退還其再投資部分已繳納所得稅的40％稅款（不包括地方所得稅部分），國務院另有規定的，依另外的規定辦理；再投資不滿5年撤出的，應當繳回已退的稅款。

　　二是外國投資者在中國境內直接再投資舉辦、擴建產品出口企業或者先進技術企業，以及外國投資者從海南經濟特區內的企業獲得的利潤直接再投資于海南經濟特區的基礎設施建設項目和農業開發企業，經營期不少於5年，經投資者申請，稅務機關批准，全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。

　　外國投資者直接再投資興辦、擴建的企業，自開始生產、經營之日起3年內或在再投資資金投入使用後3年內，該企業未達到產品出口企業標準的，或者未被繼續確認為先進技術企業的，應當繳回已退企業所得稅稅款的60％。

　　申請退稅額的計算公式如下：

　　退稅額＝再投資額/（1-原實際適用的企業所得稅稅率與地方所得稅稅率之和）×原實際適用的企業所得稅稅率×退稅率

　　從上述政策規定可以看出，以上兩種再投資項目中，後者顯然優於前者，因為它可以100％退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。有條件的企業應選擇第二種方案。但第二種投資方案受企業類型和地域限制較大，稅收籌劃的空間相對較小。

　　《外商投資企業和外國企業所得稅法》還規定：「對生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利的年度起，第一年和第二年免徵企業所得稅，第三年至第五年減半徵收企業所得稅。」如果外商再投資新開辦企業符合以上規定，可享受「兩免三減半」的優惠政策，若再投資於原企業，則不能享受這一優惠政策。因此，外國投資者在用從外商投資企業分得的利潤進行投資決策時，應考慮是以增加註冊資本形式直接投資於原企業，還是開辦新的企業。同時，由於投資地區不同，投資資金來源不同，進行再投資所享受的退稅優惠政策也不一樣，這也為稅收籌劃提供了可能性。

　　下面舉例加以說明：

　　例1：某生產性中外合資企業，1995年初設立並生產經營，經營期為15年，當年獲利，中外雙方持股比例為6：4，外商投資者按規定分得稅後利潤如表1-1所示：

　　表1-1單位：萬元

　 　年度1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

獲利情況10 18 32 45 56 60 82

　　（企業所得稅稅率為30％，地方所得稅稅率為3％，且對地方所得稅的優惠減免稅規定與稅法規定的企業所得稅的減免稅相一致。）

　　2001年底，外商打算將其中100萬元進行再投資開辦一個新項目，如何進行稅收籌劃使投資方案最佳，有下列方案可供選擇：

　　〔方案一〕：用1995年一1998年分得的稅後利潤進行投資。根據稅法規定，生產性外商投資企業，經營期在10年以上的，從開始獲利年度起，將享受「兩免三減半」的優惠政策。因而1995年和1996年可免繳企業所得稅，1997年和1998年屬於減半徵收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為1.5％。同時，按稅法規定，用分得的免稅利潤再投資不享受退稅優惠：所以，100萬元再投資額中只有72萬元（100-10-18）可以享受退稅優惠，且退稅率適用40％。則：

　　退稅額＝72/〔1-（15％+1.5％）〕×15％×40％＝5.17（萬元）

　　〔方案二〕：用1997年一1999年分得的利潤進行投資。根據「兩免三減半」的稅收優惠政策，1997年一1999年正處於減半徵收期，所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為1.5％，可以退還已納稅額的40％。則：

　　退稅額＝100/〔1-（15％十1.5％）〕×15％×40％＝7.19（萬元）

　　〔方案二〕：用2000年一2001年分得的利潤進行投資。根據稅收政策規定，2000年和2001年的所得應全額納稅，不享受任何稅收優惠。則：

　　退稅額＝100/〔1-（30％十3％）〕×30％×40％＝17.91（萬元）

　　比較上述方案，可以看出方案三最優，其獲得的退稅額最多，可以大大節約稅收成本。

　　例2：某外商投資企業A於1990年在某市投資舉辦生產性投資企業，經營期為25年，從1991年開始獲利，該A企業按規定分得稅後利潤如表1-2所示：

　　表1-2單位：萬元

　　年度1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997獲利情況100 120 150 200 220 250 300

　　（企業所得稅稅率為30％，免徵地方所得稅。）

　　1998年，A企業欲將分得利潤中的500萬元支接再投資興辦B先進技術企業，可供選擇的稅收籌劃方案有以下三種：

　　〔方案一〕：用1991年一1994年分得的稅後利潤進行投資。

　　〔方案二〕：用1993年一1995年分得的稅後利潤進行投資。

　　〔方案三〕：用1996年一1997年分得的稅後利潤進行投資。

　　根據稅法規定，外國投資者將從外商投資企業取得的利潤直接再投資興辦先進技術企業，經營期不少於5年的，全部退還其再投資部分已繳納的企業所得稅稅款。對退稅額的計算方法同〔例1〕的規定，具體計算如下：

　　〔方案一〕：退稅額＝〔500-（100+120）〕/（1-15％）×15％×100％＝49.41（萬元）

　　〔方案二1：退稅額＝500/（1-15％）×15％×100％＝88.24（萬元）

　　〔方案三〕：退稅額＝500/（1-30％）×30％×100％＝214.29（萬元）

　　比較上述計算結果，三種投資辦法中方案三為最優。所以，外國投資者在選擇再投資方案時，應採用減免稅期滿後的利潤再投資比用減免稅期間的利潤再投資更優越。

23．壞賬轉銷的納稅籌劃方法

壞賬，是企業無法收回的應收賬款，由於發生壞賬而遭受的損失稱為壞賬損失。這些損失在損益表中通常列為管理費用，計入當期損益，直接影響企業所得稅額。壞賬轉銷籌劃的思路主要是如何掌握壞賬損失的處理方法。

　　稅法對處理壞賬損失的規定《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發？2000 84號）對壞賬損失的處理方法、壞賬準備金提取比例和壞賬的認定條件等進行了規定。

　　壞賬處理方法包括直接轉銷法和備抵轉銷法兩種。直接轉銷法是指納稅人發生的壞賬損失，原則上按實際發生額據實扣除；備抵轉銷法是指納稅人經稅務機關批准，先提取壞賬準備金，在發生壞賬損失時沖減壞賬。如果實際發生的壞賬損失超過已提取的壞賬準備金，可在發生當期直接扣除。如果已核銷的壞賬收回時，應相應增加當期的應納稅所得額。

　　稅法對壞賬準備金提取比例有明確規定，壞賬準備金提取比例一律不得超過年末應收賬款餘額的5‰。計提壞賬準備的年末應收賬款是納稅人因銷售產品或提供勞務等原因，應向購貨客戶或接受勞務的客戶收取的款項，包括代墊的運雜費。稅法同時規定，納稅人對非購銷活動的應收債權以及關聯方之間的任何往來賬款不得提取壞賬準備金；關聯方之間往來賬款也不得確認為壞賬。

　　兩種壞賬處理方法的比較納稅人採用直接轉銷法時，對日常核算中應收款項可能發生的壞賬損失不予考慮，只有在實際發生壞賬時，才作為損失計入當期損益，同時沖銷應收款項。這種方法的優點是賬務處理簡單、實用，其缺點是不符合權責發生制和收入與費用相互配比的會計原則。在這種方法下，只有壞賬已經發生時，才能將其確認為當期費用，導致各期收益不實；另外，在資產負債表上，應收賬款是按其賬面餘額而不是按凈額反映，這在一定程度上歪曲了期末的財務狀況。

　　備抵轉銷法是採用一定的方法按期估計壞賬損失，計入當期費用，同時建立壞賬準備，待壞賬實際發生時，沖銷已提的壞賬準備和相應的應收款項。採用這種方法，壞賬損失計入同一期間的損益，體現了配比原則的要求，避免了企業明盈實虧，在報表上列示應收款項凈額，使報表使用者能了解企業應收款項的可變現金額。

　　兩種方法對企業納稅有何影響呢？兩種方法的根本區別是在壞賬損失計入期間費用的時間不同，直接轉銷法只有在壞賬實際發生時，才將壞賬損失計入期間費用；而備抵轉銷法在年末先將壞賬準備計提出來，增加當期費用，減少當年應納稅所得額，待壞賬損失實際發生時，再沖減壞賬準備金。由此可見，採用備抵轉銷法可增加當期扣除項目，降低當期應納稅所得額。即使兩種方法計算出的應繳納所得稅數額是一致的，但備抵轉銷法將應納稅款滯後，等於享受到國家一筆無息貸款，增加了企業流動資金。下面舉例說明。

　　某內資企業2001年12月31日應收賬款借方餘額為500 0萬元，經稅務機關批准同意按5‰計提壞賬準備。2002年1月10日發生壞賬損失10萬元，經稅務機關批准同意核銷。2002年6月10日重新收到已確認的壞賬損失5萬元。

　　如果採取直接轉銷法，2002年1月可以將10萬元的壞賬損失計入管理費用扣除，在2002年6月10日重新收回已確認的5萬元壞賬損失時，應調增應納稅所得額5萬元，因此採用直接轉銷法計入管理費用的只有5萬元。而採用備抵轉銷法計入管理費用的就高達25萬元。如果在其他條件不變的情況下，企業處理壞賬損失採用備抵轉銷法，較採用直接轉銷法在2001年度要減少應納稅所得額20萬元，僅此一項就可少繳企業所得稅6 6萬元。

　　綜上所述，企業會計人員從企業利益出發，在稅法准許的情況下，應該選擇壞賬損失備抵轉銷法，可以少繳企業所得稅，減輕企業負擔，增加企業流動資金。特別是大中型企業，年末應收賬款在億元以上者，提起的壞賬準備金很多，進行這樣的籌劃就顯得更為重要。

　　以上籌劃屬於正常情況下的舉措。如果出現特殊情況，思路就會不同。比如，如果某企業2001年處於免稅期，有營業利潤，應收賬款借方餘額為3000萬元，採取備抵轉銷法，可以計提壞賬準備金15萬元。但因為其處於免稅期，對納稅情況不產生影響。200 2年該企業進入正常納稅期，應納稅所得額為200萬元，2002年發生壞賬損失10萬元。因為該企業採取備抵轉銷法，壞賬損失1 0萬元應用壞賬準備金沖減，應納稅所得額仍為200萬元，應納稅66萬元。如果該企業採取直接轉銷法，壞賬損失10萬元可以直接進入管理費用，減少10萬元的應納稅所得額，則該企業2002年的應納稅所得額為190萬元，應納稅62 7萬元，比備抵轉銷法少3 3萬元。因此，採取哪種方法，還要根據企業情況具體分析。

24．合理選擇結算方式 降低企業財務風險

從本質上看，委託代銷、分期收款銷售與直接收款銷售結算方式並無太大區別，它們最終都表現為貨物所有權的轉移和貨款的收取，只是結算的方式不同而已。但從稅收角度來看，不同的結算方式，將導致應稅收入的確認時間不同，納稅人繳納稅款的時間也不同。由於稅金繳納均為現金形式，企業如果能夠在取得現金後進行稅金支出顯然是最好的選擇，這也可以減少財務風險。所以，企業在銷售貨物時，應盡量朝這個方向努力。

　　案例美華公司以生產化妝品為主，以一個月為一個納稅期限。預計5月28日銷售化妝品10000盒給永安商場，不含稅單價為每盒100元，單位銷售成本為40元。預計銷售費用為50000元。增值稅稅率為17%，消費稅稅率為30%，所得稅稅率為33%，城市維護建設稅稅率為7%，教育費附加率為3%.假設美華公司與永安商場均為增值稅一般納稅人，所有購銷業務均開具或收取增值稅專用發票。在選擇銷售結算方式時，美華公司有以下幾種方案。

　　方案一：直接收款銷售結算。

《增值稅暫行條例實施細則》第33條第一款規定：「採取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，其納稅義務發生時間，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，並將提貨單交給買方的當天。」

　　在5月28日，無論是否收到貨款，美華公司都應該確認收入，計算繳納增值稅、消費稅和所得稅。

　　全部銷售收入金額1000000（元）；

　應納增值稅170000（元）；

　應納消費稅300000（元）；

　應納城市維護建設稅32900（元）；

　應納教育費附加14100（元）；

　應納所得稅66990（元）；

　應納稅金和附加合計＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；

　稅後凈收益＝203000－66990＝136010（元）。

　應納稅金和附加合計＝170000＋300000＋32900＋14100＋66990＝583990（元）；

　稅後凈收益＝203000－66990＝136010（元）。

　　此方案優點是可以在銷售貨物的同時及時收到貨款，能夠保證企業在取得現金後再支出稅金。

　　方案二：分期收款銷售結算。

若預計5月28日無法及時取得貨款，可以採取分期收款銷售結算方式。假設將上述貨款平均分成4個月收取，每個月收取250000元，合同約定分別在6、7、8、9月10日收取貨款。銷售費用50000元在6月份發生。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第33條第3款規定：「採取賒銷和分期收款方式銷售貨物，其納稅義務發生時間，為按合同約定的收款日期的當天。」

　　5月28日發出貨物時，無需確認收入計算納稅。

　　6月10日，應收到貨款250000元，當日無論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。

　 應納增值稅42500（元）；

　應納消費稅75000（元）；

應納城市維護建設稅8225（元）；

　應納教育費附加3525（元）；

　應納所得稅＝（250000－400000÷4－50000－75000－8225－3525）×33%＝4372.5（元）；

　應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋4372.5＝133622.5（元）；

　稅後凈收益＝13250－4372.5＝8877.5（元）。

　 7月10日，應收到貨款250000元，當日無論是否收到該筆貨款均需確認收入，計算納稅。

　應納增值稅、消費稅、城市維護建設稅和教育費附加與6月份相同，分別為42500元、75000元、8225元和3525元。但在計算應納稅所得額時，因銷售費用已經在6月份扣除，所以7月～9月份不再扣除銷售費用。

　應納所得稅額＝（250000－400000÷4－75000－8225－3525）×33%＝63250×33%＝20872.5（元）；

　應納稅金和附加合計＝42500＋75000＋8225＋3525＋20872.5＝150122.5（元）；

　稅後凈收益＝63250－20872.5＝42377.5（元）。

　8、9月份應納稅金及稅後凈收益與7月份相同。

　4個月稅金及附加合計＝133622.5＋150122.5×3＝583990（元）；

　4個月稅後凈收益合計＝8877.5＋42377.5×3＝136010（元）。

　　此方案雖然不能減少稅款總額，也沒有增加稅後凈收益總額，但可以延遲納稅義務發生時間，可以減輕企業流動資金壓力。

　　方案三：委託代銷結算。

若美華公司於5月28日，將化妝品委託永安商場代銷，合同約定永安商場以單價100元銷售，每銷售一盒化妝品可提取4元作為手續費（商場在交付銷售清單時開具普通發票給美華公司）。美華公司5月份的銷售費用則減少為10000元。美華公司於7月20日收到永安商場的代銷清單，上列已銷售數量為8000盒，不含稅價款為800000元。永安商場扣除手續費後，將餘款通過銀行支付給美華公司。

　　《增值稅暫行條例實施細則》第33條第5款規定：「委託其他納稅人代銷貨物，其納稅義務發生時間，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。」

　　①5月28日，由於尚未收到銷售清單，所以無需確認該筆業務收入，也不需要計算繳納相關稅金，但5月份發生的銷售費用10000元，可以在計算5月份的應納稅所得額時扣除。

　　②7月20日，確認收入計算納稅應稅收入800000（元）；

　 應納增值稅136000（元）；

　應納消費稅240000（元）；

　應納城市維護建設稅26320（元）；

　應納教育費附加11280（元）；

　代銷手續費32000（元）；

　應納所得稅＝（800000－40×8000－32000－240000－26320－11280）×33%＝170400×33%＝56232（元）；

　應納稅金和附加合計＝136000＋240000＋26320＋11280＋56232＝469832（元）；

　該業務稅後凈收益＝170400－56232－10000＝104168（元）。

　　此方案的優點是可以保證稅金在收到貨款後支付。

　　結論1.若預期在商品發出時，可以直接收到貨款，則選擇直接收款方式較好；若商品緊俏，則選擇預收貨款銷售方式更好，可以提前獲得一筆流動資金又無需納稅。

　　2.若預期在發出商品時無法及時收到貨款，如果採取直接收款方式，則會出現現金凈流出，表現為企業賬面利潤不斷增加的同時，流動資金卻嚴重不足，企業為了維持生產可以向銀行貸款解決資金問題，但又需要承擔銀行利息，加上尚未收到的貨款還存在壞賬風險，所以，財務風險大大增加。此時宜選擇分期收款或賒銷結算方式，一方面可以減輕銷售方的財務風險，另一方面也可以減輕購買方的付款壓力。

　　3.自營銷售與委託代銷相比，委託代銷可以減少銷售費用總額，還可以推遲收入實現時間。但同時可能使納稅人對受託方產生依賴性，一旦受託方出現問題，可能給納稅人的生產經營活動帶來很大危害

25．進口商品時的增值稅節稅策略

進出品商品出入國境時，除交納關稅外，依照稅法規定，還應按其商品的流轉額（或增值額）交納相應的增值稅。這部分稅款由進出口口岸海關代稅務機關徵收。由於增值稅的稅率高達１７％，在企業的利潤核算中有著重要的影響。增值稅作為一種價外稅的流轉稅，其稅收負擔的大小，直接體現於商品的市場標價。所以在激烈的國際國內市場競爭中，這種稅收負擔很大程度上決定了商品的競爭力和市場佔有度，進而制約企業的盈利水平。因此說進口商品的能否進行節稅策劃及如何進行有效的節稅策劃，對經理人來說具有重大的現實意義。

　　對於出口商品按照國際慣例，我國實行出口退稅。對於進口商品，在徵收關稅之外，同國內商品一樣，按照相應的稅率和納稅環節進行納稅。下面本節將主要就商品的進口增值稅負擔進行節稅策劃。

　　按照《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定：在中華人民共和國境內銷售貨物，或者提供加工、修理修配、勞務以及進口貨物的單位與個人為增值稅的納稅義務人，應當依照本條例繳納增值稅。這條規定表明，只要進口商品，就負有繳納增值的納稅義務；或者說只要存在進口流轉額，就有增值稅的納稅義務。我們知道商品的稅收負擔主要是由稅率體現的，因此說，進口商品的增值稅節稅策劃，主要就得在稅率選擇上動腦筋，而高低不同的稅率又是與不同的課稅對象相對應的，並且也因納稅人的不同而有所差異。所以對於進口環節所負擔增值稅而言，要想達到節稅的效果，其重要的一點就是能否選擇優惠稅率，或者說是選擇具有優惠稅率的貨物進口。根據稅法規定，部分進口商品在報關進口時可享受低稅率和免稅（即零稅率）的優惠待遇。因此這些商品在一定程度上就為我們提供了節稅的選擇空間。下面我們將稅法中的享有優惠稅率的商品加以歸類。

　　《增值稅暫行條例》第二條：納稅人銷售或進口下列貨物，稅率為１３％：

　　１．糧食、食用植物油（註：糧食是指各種原糧、成品糧的總稱）；

　　２．自來水、暖氣、冷氣、熱水、煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣

　　３．圖書、報紙、雜誌；

　　４．飼料、化肥、農藥、農機、農膜、農用些油機；

　　５．國務院規定的其它貨物。

　　《增值稅暫行條例》第十六條規定下列項目免徵增值稅：

　　１．農業生產者銷售的自產農業產品（註：系指農業初級品）；

　　２．避孕藥品與用具；

　　３．古舊圖書（註：指向社會收購的古書和舊書）；

　　４．外國政府、國組織無償援助的進口物資和設備；

　　５．直接用於科學研究、科學試驗和教學的進口儀器和設備； 　　

　　６．來料加工、來件加工裝配和補償貿易所需的進口設備；

　　７．供殘疾人使用的假肢、輪椅、矯型器等；

　　８．銷售的自己使用過的物品（註：系指遊艇、摩托車、汽車等應胚消費稅以外的貨物）。

　　同時，由於我國出於經濟發展和對外政策的需要，除對上述進口商品減免稅外，對於一些特殊地區和行業、單位、個人的進口商品實行減免關稅和增值稅。如經濟特區、保稅區及三資企業和僑胞、台胞等等。這些具體規定，在這裡不再講述。

　　在這裡只談一下從事免稅品銷售業務的公司單位的增值稅交納情況：

　　（１）經國務院或國務院授權機關批准從事免稅品銷售業務的專業公司，對其所屬免稅品商店批發、調撥進口免稅的貨物，暫不徵收增值稅。

　　（２）名單範圍內的免稅品經營單位及所屬免稅品商店零售的進口免稅品，按照實現的銷售額，暫以６％的徵收率徵收增值稅。

　　（３）上述專業公司、免稅品商店批發、調撥或零售非進口免稅貨物及屬於名單範圍內的免稅品銷售單位，則按《增值稅暫行條例》徵稅。

　　從某種角度來說，這些公司就為我們提供了節稅的機會和舞台。為什麼這樣說呢?假如你作為一個進口商，你很想進口一批緊俏商品，可又無法享受優惠稅率的好處。但是如果你能與上述享有減免稅特權的單位和公司掛上鉤，而你作為實際的出資人，划出一筆貸款"拆借"給上述公司，通過上述專業公司免稅購進你急欲進口的商品，專業公司再加以折扣的方式賣給您，這樣您就避免了商額的進口增值稅負，至少小於１７％。同時專業公司也因利息支出和折扣而少交了所得稅（稅前扣除利息）。從另一個方面講，你做為一個普通的消費者，由於正確合理地選擇了自己的消費場所，在無形中就少負擔進口商品入境後的在市場上所應負擔的關稅及增值稅，因為增值稅屬於間接稅，即稅收負擔可以通過價格直接轉移到消費者身上的稅種。

27．利用出口企業稅收優惠政策籌劃

按照規定，外國投資者按照上述規定申請退稅時，應當向稅務機關提供能夠確認其用於再投資的利潤所屬年度的證明，載明其再投資金額、再投資期限的增資或者出資證明，有關部門出具的確認舉辦、擴建的企業為產品出口企業的證明，經稅務機關審核批准後辦理退稅。

[案例]

　　中德合資肯德勒機電公司1995年、1996年、1997年分別從其投資的產品出口企業——上海東啟機械製造公司獲得利潤300萬元、400萬元和500萬元，上海東啟機械製造公司企業所得稅稅率為15％，地方所得稅稅率為3％。1999年9月該外商將其中的1000萬元再投資舉辦一個新的產品出口企業——揚州東發電子公司，則按規定可退回企業所得稅稅款為：

　　退稅額＝1000／（1－19％）×15％＝192.93萬元

　　假如新的產品出口企業即揚州東發電子公司1999年初開始營業，到1999年9月仍未達到產品出口企業標準的，該外商於1999年7月申請辦理再投資退稅。則稅務機關按照規定向該外商退稅73.172萬元（192.93×40％）；1999年12月該企業經考核達到產品出口企業標準，該外商向稅務機關申請退稅，則稅務機關按照規定向該外商補退其餘的60％，即109.759萬元（192.93×60％）

28．拖欠工資變借款可助企業渡難關

不久前，中央電視台播放的一個電視劇里有這麼一件事：文博廠因資金周轉困難，暫時無力支付職工工資，企業陷入生死存亡的困境，主人公孫文慧忍辱負重、想方設法解救了企業。孫文慧採取的一個辦法就是以企業的資產做擔保，與職工簽訂借款擔保協議，把所欠職工的工資變為向職工借款，渡過了難關。在現實中，大大小小的企業在短期內資金周轉困難，拖欠職工工資的情況很普遍。廠長經理們是否知道，拖欠工資處理不當，企業可能付出沉重的代價。那麼，孫文慧採取的辦法是否可行？在稅收上具體有什麼好處？

　　《企業所得稅稅前扣除辦法》（國稅發[2000]84號）第三章明確規定，一般情況下企業允許在所得稅前扣除的工資薪金支出，必須是在規定的計稅工資限額內實際發放的工資薪金支出。

　　例如，某公司2000年度提取職工工資150萬元，計稅工資限額也是150萬元，當年因財務困難只發了50萬元，餘下的100萬元在2001年3月全部發放。由於前面說過，如果發放數低於計稅工資限額，則稅前列支的工資額只能以實際發放數為依據，如果超過，則只能以計稅工資為基數。那麼在2000年度，企業能在稅前扣除的工資只有50萬元，因此，企業將多繳企業所得稅33萬元。

　　計稅工資實行限額主要是防止企業虛列職工工資逃稅而作出的比較嚴格的限制。但是，對一些資金周轉暫時困難的企業來說這種辦法是雪上加霜。以緩發職工工資的方法緩解財務危機，會增加稅收成本。

　　那麼企業真的遇到這一問題，該怎麼辦呢？無非是改變融資渠道，降低成本，比如可向銀行貸款，如貸款不易，還有一個方法那就是學孫文慧救文博廠的方法：取得職工的支持，把確實要支付給職工的工資，轉化為向職工的借款。處理方法是一方面辦理職工領取工資的手續，並代扣個人所得稅，另一方面要與職工簽訂借款協議，把未發工資轉變為借款。為打消職工的疑慮，也可以學孫文慧那樣以企業的資產做擔保，與職工簽訂借款擔保協議，這樣更能保護職工的權益，職工也更容易接受。用這種方法的好處有：把拖欠工資變為已發放工資，則在計稅工資標準以內的部分可以稅前扣除。如上例中，該企業可以稅前列支150萬元工資，避免多繳納33萬元企業所得稅；日後支付職工的借款利息在規定的範圍內還可以在稅前列支，融資成本也會大為降低。

　　這裡要提醒企業的是，採用向職工借款的方法針對的是確實要支付給職工的工資，不能借用此方法虛列職工工資，簽訂虛假的向職工借款的協議進行偷稅。否則的話，不僅稅務局不同意，企業的職工也不會答應，企業還將會為此付出昂貴的代價

29．財產轉移的營業稅避稅籌劃

　　瑞昌市有兩家中外合資企業，分別為「何興房地產開發公司（以下簡稱『何興公司』）」、「華興商貿公司（以下簡稱『華興公司』）」。兩企業中方及外方均為同一出資人，兩企業中外方出資比例均為2：8.何興公司註冊資本8000萬元，華興公司註冊資本40000萬元。何興公司主要從事房地產開發業務，華興公司主要經營商品流通、房產租賃、娛樂業等。

　　為適應經營業務的需要，華興公司於2000年8月，投資興建一幢綜合大樓。由於華興公司沒有建房資質，並以何興公司的名義投資興建。由華興公司將所需資金轉至何興公司銀行賬戶，兩公司均作「往來」賬處理。至2001年11月份，大廈已建成且裝修完畢，並於當月辦理竣工決算手續。

　　這裡，由於何興公司自己沒有施工隊伍，全部建築工程均由其他建築公司承建，建築安裝業營業稅已由建築公司和安裝公司繳納，何興公司根據建築安裝業發票作為在建工程入賬的原始憑證。截至工程竣工日止，何興公司「在建工程——華興大廈」總金額達20.5億元。

　　[存在問題]

　　目前，何興公司需要將在建工程轉至華興公司名下，但在稅收上卻遇到了難題：

　　何興公司和華興公司是兩個獨立的企業法人，華興大廈的財產所有權歸屬於何興公司，如果要轉移至華興公司名下，需要按「銷售不動產」稅目繳納一道5％的營業稅。按當地規定的成本利潤率10％計算：

　　應納營業稅＝20.5×（1＋10％）÷（1－5％）×5％≈1.19（億元）

　　[籌劃分析]

　　這是筆者在瑞昌市授課時，該公司財務人員向筆者反映的真實情況。

　　現在，讓我們一起來分析一下何興公司和華興公司的上述業務。

　　如果，華興公司委託何興公司代建房，那麼何興公司就無需繳納1.19億元的營業稅，而只需按照手續費收入繳納營業稅即可。

　　根據現行稅法的有關規定，房屋開發公司承辦國家機關、企事業單位的統建房，如委託建房單位能提供土地使用權證書和有關部門的建設項目批准書以及基建計劃，且房屋開發公司（即受託方）不墊付資金，同時符合「其他代理服務」條件的，對房屋開發公司取得的手續費收入按「服務業」稅目計征營業稅，否則，應全額按「銷售不動產」計征營業稅。其中所說的「其他代理業務」是指受託方與委託方實行全額結算（原票轉交），只向委託方收取手續費的業務。

　　[籌劃思路]

　　華興公司應當於2000年8月份與何興公司簽訂一份「委託代建」合同，然後由華興公司直接將工程款支付給施工單位，施工單位將發票直接開給華興公司，由何興公司將發票轉交給華興公司。華興公司據此作「在建工程」入賬即可。

　　可是，筆者在得知這一消息時，已是2001年12月中旬。現在還可以進行籌劃嗎？回答是肯定的。

　　[操作方法]

　　國稅發[1993]149號文件規定，以不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業稅。但轉讓該項股權，應按「銷售不動產」稅目徵稅。根據這一規定，如果何興公司以該項不動產對華興公司進行股權投資，則無需繳納營業稅。更何況，何興公司與華興公司的投資者均為同一出資人，根本無需進行股權轉讓。這樣，何興公司就可免除1.19億元的營業稅。

　　何興公司只需與華興公司簽訂一份投資合同，並作如下賬務處理：

　　借：長期股權投資——華興公司2050000000貸：固定資產——華興大廈2050000000

　　以不動產投資的納稅籌劃在實際操作中切實可行，納稅人應當運用這一政策精心籌劃，以降低稅負。站在完善稅收政策的角度，筆者認為這一政策有失公允，亟需修改和完善。

　　[特別提示]

　　筆者認為，以不動產投資入股，其繳納「銷售不動產」營業稅的納稅環節不應規定為股權轉讓時，而應確定為不動產所有權轉讓時。其理由如下：

　　第一，與「銷售不動產」營業稅稅目的規定不符。

　　《營業稅暫行條例實施細則》第四條規定，銷售不動產是指有償轉讓不動產所有權的行為。按照《中華人民共和國城市房地產管理法》的規定，房地產轉讓，是指房地產權利人通過買賣、贈與或者其他合法方式（如對外投資）將其房地產轉移給他人的行為。房地產轉讓，應當首先簽訂書面合同，然後到房地產管理部門辦理房產權屬變更手續。房地產轉讓時，房屋的所有權同時轉讓。由此可見，單位以不動產投資入股，其實質是以不動產的所有權換取被投資企業的股權，投資方可以按照其在被投資企業所佔的股份享有權益或承擔責任。投資後，被投資方享有房產的所有權，即享有該房產佔有、使用、收益和處分的四項權利。從財務處理的角度來看，投資後，投資方賬面的不動產即「消失」，而由被投資方按照「接受投資的固定資產」的計價原則確認該項固定資產，並可按規定提取折舊。由此可以得到結論，單位以不動產對外投資是有償（獲得股權，可以享有被投資方利潤分配）轉讓不動產的行為，應在不動產轉讓時按照評估價計征營業稅。

　　第二，與捐贈不動產徵收營業稅的規定不符。

　　國稅發[1993]149號文件規定，單位以不動產對外捐贈，應視同銷售徵收營業稅。

　　以不動產對外投資和以不動產對外捐贈，都是有償或視同有償轉讓不動產所有權的行為，對後者徵收營業稅，而前者不征，有失公允。

　　第三，與房產投資徵收契稅的規定不符。

　　契稅法[財農稅字（1991）38號]規定，以房產作價投資或作股權轉讓的行為，應視同房屋買賣，由產權承受方繳納契稅。納稅人應當持契稅完稅憑證和其他規定的文件材料，依法向土地管理部門、房產管理部門辦理有關土地、房屋的權屬變更登記手續。

　　由此可見，以房產作價投資應視同房屋買賣徵收契稅，卻不視同房屋銷售徵收營業稅。

　　對同一性質的房產交易作出不同的稅收規定，不符合情理。

　　第四，與房產投資徵收企業所得稅的規定不符。

　　國稅發（2000）118號文件規定，企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資，應在投資交易發生時將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項經濟業務進行所得稅處理，並接規定計算確認資產轉讓所得或損失。以不動產對外投資，在投資環節「視同銷售」，徵收企業所得稅，卻不「視同銷售」徵收營業稅，同是國家稅務總局文件，兩者自相矛盾。

　　第五，對股權轉讓收入徵收營業稅在操作上難以到位。

　　首先，按照現行稅法的規定，除金融部門轉讓股票（金融商品）徵收營業稅外，其他股權轉讓均不徵收營業稅。對不動產投資換取的股權在轉讓時徵收營業稅，沒有相應的稅目，不屬於營業稅的徵稅範圍；其次，企業享有的股權由於共同承擔風險，可能會由於被投資方企業的虧損而逐漸減少，甚至得不到被投資方的清算分配。股權轉讓價格高於、等於、低於房產投資時的評估價或者為零的情況均會存在，在股權轉讓環節徵收營業稅會導致稅收流失；再次，股權轉讓的時間具有不確定性，企業如果長期持有股權不轉讓，將導致營業稅無法徵收。

　　在該政策尚未調整之前，納稅人可運用這一政策進行籌劃

30．酒業公司自行加工消費稅籌劃

由於酒類產品生產企業自製應稅消費品和委託加工應稅消費品在用於連續生產應稅消費品時，稅法規定的征免稅項目不同，因此對於酒類產品生產企業來說，很有必要對委託加工和自製應稅消費品的經營方式進行稅收籌劃，以便節約稅收成本，增強企業在市場中的競爭能力。下面舉例說明：

　　第一種方案：委託方和受託方均為增值稅一般納稅人，雙方已按規定簽訂了委託加工合同。合同上註明：委託方提供原材料大米50萬公斤，金額為40萬元，加工成糧食白酒30萬公斤，用於企業連續生產高檔瓶裝白酒；同時，委託方支付受託方加工費8萬元，增值稅1.36萬元，運輸費1.5萬元，運費發票由運輸單位開具普通發票，並直接交給委託方。假設受託方沒有同類白酒的銷售價格，那麼，委託方這批加工的應稅消費品的生產成本該是多少呢？

　　根據財政部、國家稅務總局財稅字[2001]84號文第五條規定：自2001年5月1日起，停止執行外購或委託加工已稅酒和酒精生產的酒（包括以外購已稅白酒加漿降度，用外購已稅的不同品種的白酒勾兌的白酒，用曲香、香精對外購已稅白酒進行調香、調味以及外購散裝白酒裝瓶出售等）外購酒及酒精已納稅或受託方代收代繳稅款准予抵扣政策。2001年5月1日以前購進的已稅酒及酒精，已納消費稅稅款沒有抵扣完的一律停止抵扣。所以，新威公司委託加工的這批白酒在領用時不得抵扣當期應納的消費稅，應在收回產品時直接記入當期生產成本。又根據《消費稅暫行條例》第一條和第四條之規定，委託加工應稅消費品的單位和個人，應依法繳納消費稅，委託加工的應稅消費品，由受託方在向委託方交貨時代收代繳稅款。

　　所以：

　　1.受託方應代收代繳的消費稅=[40萬元+8萬元+（1.5萬元－1.5萬元×7%）]÷（1－25%）×25%+30萬公斤×2×0.5元/斤=46.465萬元。

　　2.委託加工白酒的生產成本=40萬元+8萬元+（1……5－1.5萬元×7%）+46.465萬元=95.86萬元。

　　第二種方案：新威酒業有限責任公司2004年3月10日，把購進的原材料大米30萬公斤，金額為40萬元，加工成糧食白酒30萬公斤，用於企業連續生產高檔瓶裝白酒。該公司不委託其他企業加工，由本公司自己生產加工成散裝白酒。假設新威公司支付工人工資等其他費用和委託加工一樣，也是9.395萬元（8萬元+1.5萬元－1.5萬元×7%）。那麼，這批自己加工的應稅消費品的生產成本該是多少呢？

　　根據《消費稅暫行條例》第四條和《消費稅暫行條例實施細則》第六條之規定，納稅人用於連續生產應稅消費品的，不納消費稅；用於其他方面的，應依法繳納消費稅。因此，該公司自己加工生產的這批糧食白酒無需繳納消費稅。那麼這批自己加工生產的糧食白酒的生產成本為49.395萬元，即40萬元+9.395萬元。

　　從以上兩種方案分析、計算可以得出，第二種方案比第一種方案節約生產成本46.465萬元（95.86萬元－49.395萬元）。節約的生產成本正好等於第一種方案繳納的消費稅46.465萬元。也就是說，第二種方案比第一種方案少繳消費稅46.465萬元。但這裡需要說明的是，如果企業把委託加工的糧食白酒收回後，直接用於對外銷售，而不用於連續生產應稅消費品，那麼，根據《消費稅暫行條例實施細則》第七條之規定，委託加工應稅消費品直接用於出售的，不再繳納消費稅。

　　在這種情況下，委託加工應稅消費品的生產成本和自製應稅消費品的生產成本基本上是一樣的，就無需進行稅收籌劃。如果企業把委託加工的或外購的糧食白酒用於企業連續生產應稅消費品，在這種情況下，這批糧食白酒就要繳納兩道消費稅，第一道是在委託加工或生產環節；第二道是在企業委託加工收回後再加工，或購進後用於加工生產，然後再銷售時。顯然，自製的白酒比委託加工和購進的白酒生產成本少得多。由此可見，自製白酒比委託加工和購進白酒更划算。

31．利用分次申報納稅的避稅籌劃

個人所得稅對納稅義務人取得的勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、利息、股息、紅利所得、財產租賃所得、偶然所得和其他所得等七項所得，都是明確應諒按次計算徵稅的。由於扣除費用依據每次應納稅所得額的大小，分別規定了定額和定率兩種標準，從維護納稅義務人的合法利益的角度看，準確劃分「次」，變得十分重要。

　　對於只有一次性收入的勞務報酬，以取得該項收入為一次。例如，接受客戶委託從事設計裝橫，完成後取得的收入為一次。屬於同一事項連續取得勞務報酬的，以一個月內取得的收入為一次。同一作品再版取得的所得，應視為另一次稿酬所得計征個人所得稅。同一作品先在報刊上連載，然後再出版；或先出版，再在報刊上連載的，應視為兩次稿酬所得繳稅。即連載作為一次，出版作為另一次。財產租賃所得，以一個月內取得的收入為一次。

　　例：某人在一段時期內為某單位提供相同的勞務服務，該單位或一季，或半年，或一年一次付給該人勞務報酬。這樣取得的勞務報酬，雖然是一次取得，但不能按一次申報繳納個人所得稅。

　　假設該單位年底一次付給該人一年的諮詢服務費6萬元。如果該人按一次申報納稅的話，其應納稅所得額如下：

　　應納稅所得額＝60000－60000×20％＝48000（元）

　　屬於勞務報酬一次收入畸高，應按應納稅額加征五成，應納稅額如下：

　　應納稅額＝48000×20％×（1＋50％）＝14400（元）

　　如果該人以每個月的平均收入5000元分別申報納稅的話，其每月應納稅額和全年應納稅額如下：

　　每月應納稅額＝（5000－5000×20％）×20％＝800（元）

　　全年應納稅額＝800×12＝9600（元）

　　14400－9600＝4800（元）