影業稅事——電影業相關法律主體稅務問題分析
一、電影產業鏈簡述
目前，電影產業鏈涉及的相關主體如下圖所示：
說明：
1.製片商：從事影片生產的企業，將資金、演員、劇本等要素整合，製作成電影后投放市場。例如中影、上影、華誼、小馬奔騰等。
2.發行商：指以分賬、買斷、代理等方式取得境內外影片的發行權，並在規定時期和範圍內從事為放映企業或電視台等放(播)映單位提供影片的拷貝、播映帶(硬碟、光碟)、網路傳輸等業務活動的企業。例如中影、華夏、保利博納等均為目前規模較大的發行商。
3.院線：以若干家影院為依託，對各連鎖影院實行統一品牌、統一排片、統一經營、統一管理的機構。例如萬達院線、中影星美等。
4.電影衍生產品：也稱電影后產品，主要包括電影人物模型、玩具、遊戲、電影基地、主題公園等，現在也出現互聯網影視投資平台等金融產品。
5.分賬制：目前電影業較為常見的一種盈利分配方式，即將電影票房收入在扣除5%的國家電影事業發展專項資金以及相關稅費後，剩餘部分在製片商、發行商、院線與放映方（電影院）之間進行分配，業內通常按製片公司37%-39%，發行公司4%-6%，院線5%-7%，電影院50%-52%的比例進行分配，根據《廣電總局電影局關於促進電影製片發行放映協調發展的指導意見》（（2011）影字992號）規定，「電影院對於影片首輪放映的分賬比例原則上不超過50%」。
二、相關主體納稅義務
電影業相關利益主體涉及的收入紛繁細雜，現將相關主體主要業務的會計與稅務處理分析如下。
（一）製片商及其投資方搜索1.會計處理在電影製作中，投資方投資電影並獲取電影發行、放映中的各項收益，相應的，也承擔電影發行不利等投資失敗帶來的損失。一般情況下，投資方投資的是某一部電影，而非電影製片商，因此，其投資性質不屬於股權投資。如果投資方與製片方風險共擔，並非獲取固定利潤，則也不屬於嚴格意義上的債權投資。
對於投資方與製片商之間的關係，根據《電影企業會計核算辦法》規定，屬於聯合攝製，即企業與其他投資方共同出資(含現金、勞務、實物或以廣告時段作價等)，並按各自出資比例或按合同約定分享利益及分擔風險的攝製業務。在聯合攝製模式下，一般由製片商進行成本收入核算，屬於投資方部分的收入與成本，通過「預收製片款」、「預付製片款」、「庫存商品——備抵」科目核算。
製片商賬務處理：製片商收到投資方投資款項時：
借：銀行存款
貸：預收製片款
當影片完成攝製結轉入庫時，將該款項轉作影片庫存成本的備抵：
借：預收製片款
貸：庫存商品——備抵
結轉銷售成本時：
借：庫存商品
貸：生產成本——劇本費及酬金
——演員勞務及酬金
——等等
借：主營業務成本
庫存商品——備抵
貸：庫存商品
投資方賬務處理：投資時：
借：預付製片款
貸：銀行存款
以上是針對投資方預付製片款的賬務處理，對於取得的影片發行、放映等收入，製片商與投資方之間分配的賬務處理，《電影企業會計核算辦法》未予涉及。筆者認為對於投資方與製片商之間的關係，類似於《企業會計準則——合營安排》中的共同經營，即投資方與製片商之間根據約定的比例各自對於影片涉及的資產、負債、成本、收入進行確認計量。但是，如果投資方與製片商均按合營安排進行賬務處理，雙方在稅務處理及發票開具等問題上很難操作。例如，製片商收到的投資方的合作價款沖減了主營業務成本，卻因不能取得稅務發票無法在稅前扣除。
實務中，投資方與製片方一般是在雙方簽訂的合作框架協議的基礎上，重新設計交易結構以便雙方的財務、稅務處理有章可循。通常的做法是，雙方對投資款項計入往來賬科目，取得票房等收入時先沖抵往來賬科目，剩餘金額由投資方與製片商另行簽訂借款合同、服務合同等，作為投資方提供服務、借款等取得的收入，投資方向製片商開具利息、服務費等發票時繳納營業稅或增值稅。
2.稅務處理（1）製片商製片商取得的收入主要有票房分賬收入、廣告收入、劇本轉讓收入、影視基地服務收入等，根據《財政部、國家稅務總局關於將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）文件及《中華人民共和國企業所得稅法》，製片商取得的上述收入需繳納增值稅及企業所得稅。此外，製片商取得的廣告收入還需按照《財政部、國家稅務總局關於營業稅改徵增值稅試點有關文化事業建設費徵收管理問題的通知》（財綜〔2013〕88號）規定繳納文化事業建設費。
（2）投資方按上述會計處理部分所述，如果投資方採取將投資款先計入往來賬科目，收到款項沖抵後有餘額的作為服務費或利息收入時，則需根據具體收入內容繳納流轉稅及企業所得稅，投資損失按規定辦理專項申報後允許在稅前扣除。
（二）藝人經紀人等搜索對於導演、製片、編劇、演員等影片核心人力資源，主要涉稅情況如下：
1.工資薪金收入《國家稅務總局關於影視演職人員個人所得稅問題的批複》（國稅函〔1997〕385號）文件規定，電影製片廠導演、演職人員參加本單位的影視拍攝所取得的報酬，應按「工資、薪金所得」應稅項目計征個人所得稅。
2.勞務報酬所得
根據國稅函〔1997〕385號文件，電影製片廠為了拍攝影視片而臨時聘請非本廠導演、演職人員，其所取得的報酬，應按「勞務報酬所得」應稅項目計征個人所得稅。非製片廠本單位的導演、演職人員等在影片製作中取得的勞務報酬所得，還需開製片廠開具發票，繳納營業稅。
3.特許權使用費收入《國家稅務總局關於劇本使用費徵收個人所得稅問題的通知》（國稅發〔2002〕52號）文件規定，「對於劇本作者從電影、電視劇的製作單位取得的劇本使用費，不再區分劇本的使用方是否為其任職單位，統一按特許權使用費所得項目計征個人所得稅。」即劇本作者對於取得的劇本使用費按特許權使用費（20%稅率）繳納個人所得稅，由支付劇本使用費的製片商在支付時代扣代繳。
《國家稅務總局關於發布個人所得稅申報表的公告》（國家稅務總局公告2013年第21號）附件《個人所得稅自行納稅申報表（A表）》填報說明：「特許權使用費允許扣除的稅費是指提供特許權過程中發生的中介費和相關稅費」。
4.工作室簽約許多知名藝人一般都會成立自己的工作室，參與演出活動時，以工作室名義進行簽約，此時製片商向工作室支付款項，如果工作室為有限責任公司形式，則由工作室就取得的服務費繳納營業稅及企業所得稅。如果工作室為個人獨資企業或合夥企業，則合夥企業或個人獨資企業繳納營業稅後，由合伙人或個人獨資企業的業主按「個體工商戶的生產、經營所得」繳納個人所得稅。
5.境外導演或藝人境外導演或藝人以個人名義與製片廠簽約，提供相關勞務，製片廠向其支付費用時，需代扣代繳營業稅並按「勞務報酬所得」代扣代繳個人所得稅。
根據《中華人民共和國個人所得稅法實施細則》第七條關於收入來源地的判斷原則，其在境內工作期間取得的收入屬於來源於境內的收入。根據《〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定〉及議定書條文解釋》（國稅發[2010]75號）關於「我國對外所簽協定有關條款規定與中新協定條款規定內容一致的，中新協定條文解釋規定同樣適用於其他協定相同條款的解釋及執行」之規定，外國藝術家在我國從事個人活動（藝術家活動包括：舞台、影視、音樂等各種藝術形式的演藝人員從事的活動），不論其在中國停留多長時間，中國有權對其所得徵稅，即使藝術家從事活動的所得為其他人所收取，如經紀人、俱樂部公司等，來源國對該部分所得也有徵稅權。
發行商的收入是指以影片發行權、放映權、播映權、網路傳播權等為銷售對象而取得的各種收入。根據《財政部、國家稅務總局關於將鐵路運輸和郵政業納入營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2013〕106號）規定，廣播影視節目（作品）發行服務收入繳納增值稅，稅率6%。在分賬方式下，對於國內影片，發行商一般取得4%-6%的票房分賬收入，對於進口影片，發行商一般可取得17%的票房分賬收入。隨著互聯網視頻的發展，發行商來自於在線視頻的收入逐步增加。
另發行商在影片發行過程中，對於取得的各類廣告收入需繳納增值稅、文化事業建設費。
（四）院線搜索目前，院線較多以公司形式存在，例如萬達電影院線股份有限公司、中影星美電影院線有限公司等。院線收入主要有：
1.票房分賬收入由於院線未提供影視作品的製作、發行及播映服務，院線取得的票房分賬收入實質是其提供統一品牌、統一經營管理的服務收入。對於該部分收入，根據業務實際，其中屬於品牌使用費部分繳納增值稅，屬於經營管理服務收入部分繳納營業稅。
2.廣告服務收入
院線若直接取得的廣告收入，其收入額需繳納增值稅、文化事業建設費。
3.加盟收入隨著單銀幕票房持續增長並接近飽和，各大院線不斷擴張，有時以加盟形式新設電影院並收取加盟費，院線對於取得的加盟費收入應根據加盟合同具體業務繳納增值稅或營業稅。
（五）電影院搜索電影院主要取得下列收入：
1.票房分賬收入電影院作為放映方將影片最終呈現在觀眾面前，根據財稅〔2013〕106號文件，需就取得的票房收入繳納增值稅。根據《財政部、國家稅務總局關於國家電影事業發展專項資金營業稅政策問題的通知》（財稅〔2010〕16號）文件，「電影放映單位放映電影，應從其取得的全部電影票房收入為營業額計算繳納營業稅，其從電影票房收入中提取並上繳的國家電影事業發展專項資金不得從其計稅營業額中扣除。」根據此文件精神，營改增之後，電影院對取得的票房收入計算銷售額時亦不得扣除上繳的國家電影事業發展專項資金。
對於票房分賬收入，電影院需就取得的全部票房收入計提銷項稅額，然後將票房收入按比例分配給製片商、發行商、院線時，製片商、發行商、院線就取得的票房分賬收入向電影院開具增值稅專用發票，電影院作為進項稅額抵扣。若院線取得的票房分賬屬於營業稅範疇，院線應開具營業稅發票，具體應視院線與電影院簽訂的合同中約定的具體業務內容確定納稅義務。
企業所得稅方面，電影院將取得的不含增值稅票房收入全部計入「主營業務收入」，分配給製片商、發行商、院線的不含增值稅票房分賬收入作為「主營業務成本」在稅前扣除。
實務中，電影院經常以電影卡、電影券等方式預售電影票，根據《電影企業會計核算辦法》，對於取得的預售收入，先記入「預收賬款」科目，待卡券持有人兌換電影票時，再確認收入，並進行有關款項的結轉；已售卡券期滿，尚未用以兌換電影票的卡券收入，應全額轉入當期主營業務收入。根據財稅〔2013〕106號第四十一條第（一）項，「增值稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅服務並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。」實務中，電影院應於預收賬款結轉主營業務收入時計提銷項稅。對於預售卡券取得的預收款在企業所得稅處理上，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九條規定的權責發生制原則，其收入額的確認時間與會計處理一致。
2.廣告收入根據《廣電總局電影局關於促進電影製片發行放映協調發展的指導意見》（影字[2011]992號）文件，「為規範電影院廣告放映管理，提高電影廣告的經營管理能力，待製片發行放映利益調整到合理水平後，電影院廣告放映經營權逐步回歸到電影院，製片方不再經營貼片廣告」。根據此文件精神，電影院取得的廣告收入將逐步增加。對於各類廣告收入，電影院需繳納增值稅、文件事業建設費。
3.賣品、場地租賃等其他收入電影院在取得票房收入、廣告收入之餘，還會取得賣品收入（例如電影院入場處經常有銷售爆米花、可口可樂）、場地租賃收入等，對此，電影院需根據業務實質，分別核算相關收入，分別繳納增值稅或營業稅。
（六）在線售票方搜索在線購買電影票日益受到消費者偏愛，常見的微信電影票、格拉瓦生活網等在線售票，不僅操作便捷，而且價格優惠。在線售票方根據銷售業績取得的代理服務費收入按照「服務業——代理業」繳納營業稅。
（七）電影衍生產品收入搜索
電影衍生產品收入主要有下列幾項：
1.以電影人物、題材開發的玩具、遊戲。對此，遊戲、玩具的銷售方（開發方）就銷售收入繳納增值稅。
2.影視基地、主題公園等影視基地、主題公園的主辦方就取得的基地旅遊觀光收入、公園門票收入繳納營業稅。
3.互聯網影視投資平台隨著互聯網金融的發展，互聯網影視投資平台也以其新穎獨特的模式受到消費者喜愛，例如阿里旗下的娛樂寶產品，投資者通過娛樂寶平台只要出資100元就可以投資電影，預期年化收益率7%，投資後便可有機會享受與明星見面、獲得電影首映門票等娛樂權益，可參與同演員、製片人溝通，分享電影故事等等。其實，娛樂寶產品是一款理財產品，對於娛樂寶等類似投融資平台，平台本身僅對其提供服務取得的收入繳納增值稅。
三、稅收優惠
近年來，國家對於文化創意產業、廣播影視產業一直大力扶持，現將與電影業有關的稅收優惠梳理如下：
優惠內容 |
文件依據 |
境內單位和個人向境外單位提供廣播影視節目（作品）的製作和發行服務，享受增值稅零稅率政策，即增值稅進項稅額可以抵扣，同時享受退稅。 在境外提供的廣播影視節目（作品）發行服務，是指向境外單位或者個人發行廣播影視節目（作品）、轉讓體育賽事等文體活動的報道權或者播映權，且該廣播影視節目（作品）、體育賽事等文體活動在境外播映或者報道。 提供廣播影視節目（作品）的製作和發行服務享受增值稅零稅率政策時，需提供合同已在商務部「文化貿易管理系統」中登記並審核通過，由該系統出具的證明文件。另提供電影、電視劇的製作服務的，需提供行業主管部門出具的在有效期內的影視製作許可證明；提供電影、電視劇的發行服務的，需提供行業主管部門出具的在有效期內的發行版權證明、發行許可證明。 |
1.《財政部、國家稅務總局關於影視等出口服務適用增值稅零稅率政策的通知》（財稅〔2015〕118號） 2.《國家稅務總局關於適用增值稅零稅率應稅服務退（免）稅管理辦法>的補充公告》（國家稅務總局公告2015年第88號） |
在境外提供廣播影視節目（作品）播映服務免徵增值稅，享受增值稅免稅優惠的，需將增值稅進項稅額轉出。 在境外提供的廣播影視節目（作品）播映服務，是指在境外的影院、劇院、錄像廳及其他場所播映廣播影視節目（作品）。 通過境內的電台、電視台、衛星通信、互聯網、有線電視等無線或者有線裝置向境外播映廣播影視節目（作品），不屬於在境外提供的廣播影視節目（作品）播映服務。 |
《國家稅務總局關於重新發布營業稅改徵增值稅跨境應稅服務增值稅免稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第49號） |
新聞出版廣電行政主管部門（包括中央、省、地市及縣級）按照各自職能許可權批准從事電影製片、發行、放映的電影集團公司（含成員企業）、電影製片廠及其他電影企業取得的銷售電影拷貝（含數字拷貝）收入、轉讓電影版權（包括轉讓和許可使用）收入、電影發行收入以及在農村取得的電影放映收入自2014年1月1日至2018年12月31日免徵增值稅。一般納稅人提供的城市電影放映服務，可以按現行政策規定，選擇按照簡易計稅辦法計算繳納增值稅。 |
《財政部、海關總署、國家稅務總局關於繼續實施支持文化企業發展若干稅收政策的通知》（財稅〔2014〕85號） 《財政部、國家發展改革委、國土資源部、住房和城鄉建設部 中國人民銀行、國家稅務總局 新聞出版廣電總局關於支持電影發展若干經濟政策的通知》（財教（2014）56號） |
經營性文化事業單位轉製為企業，自轉制註冊之日起免徵企業所得稅 上述「經營性文化事業單位」包括從事廣播影視的事業單位。轉制包括整體轉制和剝離轉制。其中，整體轉制包括：電影製片廠、電影（發行放映）公司、影劇院等整體轉製為企業；剝離轉制包括：影視劇等節目製作與銷售機構，從事業體制中剝離出來轉製為企業。 由財政部門撥付事業經費的文化單位轉製為企業，自轉制註冊之日起對其自用房產免徵房產稅。 上述優惠執行時間為2014年1月1日起至2018年12月31日。 |
《財政部、國家稅務總局、中宣部關於繼續實施文化體制改革中經營性文化事業單位轉製為企業若干稅收政策的通知》（財稅〔2014〕84號） |
自2013年1月1日至2013年7月31日，對境外單位向境內科普單位轉讓科普影視作品播映權取得的收入，免徵營業稅（增值稅）。 |
《財政部、國家稅務總局關於延續宣傳文化增值稅和營業稅優惠政策的通知》（財稅〔2013〕87號） |
自2011年1月1日至2015年12月31日，對經國務院有關部門認定的動漫企業自主開發、生產動漫直接產品，確需進口的商品可享受免徵進口關稅及進口環節增值稅。 |
《關於印發<動漫企業進口動漫開發生產用品免徵進口稅收的暫行規定>的通知》（財關稅[2011]27號） |
對屬於增值稅一般納稅人的動漫企業銷售其自主開發生產的動漫軟體，按17%的稅率徵收增值稅後，對其增值稅實際稅負超過3%的部分，實行即征即退政策。動漫軟體出口免徵增值稅。 |
《財政部、國家稅務總局關於動漫產業增值稅和營業稅政策的通知》（財稅〔2013〕98號） |
經認定的動漫企業自主開發、生產動漫產品，可申請享受國家現行鼓勵軟體產業發展的所得稅優惠政策。 |
《財政部、國家稅務總局關於扶持動漫產業發展有關稅收政策問題的通知》（財稅2009）65號） |
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