林忠華：關於編製全國和地方資產負債表的若干建議

　　 本文作者從七個方面對編製全國和地方資產負債表提出了建議。如完善與改革政府會計制度，逐步擴大資產負債表的覆蓋範圍，更全面地反映政府財政與負債狀況，同時，也應讓一些城市先試點公布資產負債表，提高政府的財政透明度，以發揮社會公眾的監督作用。

　　 中共十八屆三中全會通過的《中共中央關於全面深化改革若干重大問題的決定》，提出要「加快建立國家統一的經濟核算制度，編製全國和地方資產負債表」、「改進預算管理制度」、「建立跨年度預算平衡機制，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度」。貫徹《決定》精神，研究探索編製國家資產負債表和建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，對於做好政府審計工作至關重要。然而，編製國家和政府資產負債表，仍存在一些難點，主要有國有資產過於龐大而難以統計；隱形債務難以計量；技術原因導致數據不準確；尚未完全建立權責發生制會計準則；財政管理難度加大。

　　 完善與改革政府會計制度

　　 編製國家資產負債表，建立權責發生制的政府綜合財務報告制度，筆者認為從以下幾個方面著手。

　　 一、研究制定《政府會計準則》

　　 目前，中國還沒有比較完整的政府會計體系。從國外的經驗看，政府會計主要包括兩個方面的內容：一是反映政府預算情況的政府預算會計，二是反映政府財務活動的政府財務會計。中國目前只有反映政府收支狀況、資金使用情況的政府預算會計，尚未建立政府財務會計。中國的預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。後兩者比較能統一。而財政總預算會計的設計與後兩者有很大的不一致。如何使三者有機銜接需要研究。如果政府會計實行權責發生制核算，必須處理好決算和預算的銜接。因為財務資料會根據權責發生制會計制度形成，而預算則是基於收付實現制的。在預算會計中，財政總預算會計不核算實物資產，只有資金收支、調撥和結餘；政府的實物資產是放在行政單位會計中核算的。現行的預算會計制度相對於經濟社會發展需要嚴重滯後，政府會計改革必須首先從改革預算會計制度開始。

　　 完善政府會計制度，不僅是進行會計制度改革，更要有相關支撐和配套的法律、法規及制度作保障。這兩年隨著預決算、「三公經費」的公開以及中央政府對地方債風險的重視，為未來政府財務會計的建立與權責發生制的引入提供了契機。沒有科學的政府會計體系作為基礎，地方政府債務風險的監控，以至於整個財政風險的監控都失去了判斷的依據。所以，建議有關部門制定出台《政府會計準則》，以規範權責發生制的政府綜合財務報告編製工作。

　　 二、加快政府會計制度改革

　　 中國政府會計改革的首要任務和關鍵點，就是弄清楚收付實現制和權責發生制的關係。這兩者不應是替代關係，未來的改革趨勢不是權責發生制去替代收付實現制。收付實現制是適合預算會計的，它對預算資金收支來龍去脈的反映是比較清楚的。而權責發生制擅長對資金使用結果的控制。未來的政府會計系統需要實行「雙體系」制度，一個是財務會計以權責發生製為基礎，一個是預算會計以收付實現製為基礎。即便實現了完全的權責發生制，財務報表最後也有兩套，一套是按照權責發生制編製的，一套是按照收付實現制編製的，後者有利於與預算管理的銜接。

　　 政府會計改革是漸進的。事業單位會計改革中的虛提折舊和虛攤無形資產是一次很好的嘗試。政府會計不可能一次到位實現完全的權責發生制，但可以逐步過渡。為了更好地反映資產和負債，可以借鑒虛提折舊和虛攤無形資產的做法，對政府會計中的資產負債進行改革研究，從而使得資產負債更真實，同時支出和收入符合收付實現制。即通過一定的會計科目設置，使得資產負債核算是權責發生制的，而支出和收入是收付實現制的。這樣資產負債真實了，收入和支出符合預算。

　　 權責發生制的會計制度改革順應了績效管理的要求，權責發生制更強調資金使用效益，更好地反映政府成本，不用「為花錢而花錢」，將有助於改變飽受詬病的「年底突擊花錢」局面。

　　 政府會計制度的改革是一個系統工程，涉及確認範圍、計量基礎和報告類型等不同方面的改革，要做好統籌規劃。由於政府債務種類複雜，在會計核算過程中需要合理的估算方法的支持，同時還需要充分考慮權責發生制的採用成本。在符合成本效益的原則下，結合不同債務的特點，逐步、有針對性地推進權責發生制。

　　 擴大資產負債表的覆蓋範圍

　　 三、嚴格界定資產負債表與表內項目的範圍

　　 地方政府的資產負債表不僅應覆蓋政府部門的資產，還應覆蓋地方政府的全部下屬法人，包括企業法人、事業法人、機關法人、特設機構等，最終形成縣、(地)市、省三級政府財政部門出具的完整的地方政府財務報告。就全國改革方向而言，目前試編工作僅限於接受預算撥款的行政單位和事業單位，沒有覆蓋「企業化」的事業單位，也沒有覆蓋國有金融企業和國有非金融企業。從可操作角度考慮，可將各級地方政府所屬政府部門、行政單位及其行政職能的派出機構(包括垂直管理的下屬機構)、目前列入決算口徑的事業單位納入政府財務報告的具體列報範圍。國有企業、未納入決算口徑的其它國有事業單位、有嚴格限定用途的基金等暫不納入具體列報範圍。

　　 近年來，中國地方政府投融資平台數量和融資規模不斷擴大，地方政府債務可能引發的風險受到各方關注。建立規範化反映和披露地方政府財務狀況的機制，是加強地方政府債務管理，防範財政風險的迫切需要。目前需要統計核實的政府負債有下列類型：第一，政府顯性負債。從2008年底開始，中國一些地方政府已發放各種形式的地方債，這些顯性債務並沒有完整系統的統計數字。第二，鄉鎮的隱性負債。中國許多鄉鎮債務累累，日常運轉難以為繼，這些負債中的大部分沒有被反映在鄉鎮的資產負債表中。第三，地方政府和行政事業單位積欠的工程款。近年來，一些地方政府和有關行政事業單位為了搞「形象工程」，舉債上項目，積欠了大量施工單位工程款，這些負債也沒有被如實反映在預算會計報表中。第四，地方政府的或有負債。當前，一些地方政府為企業或下屬融資平台提供擔保事項時有發生，這些或有事項形成的或有負債也沒有予以充分披露。

　　 要編好政府資產負債表，還要區分清楚政府性債務和政府債務。目前政府下屬的有公共投資消費性的事業單位和融資平台公司，從嚴格意義上說屬於政府性債務，而非政府債務。對地方政府擁有的土地、自然資源、旅遊資源、房產等可以納入統計範圍。此外，要做到準確有效，資金流量作為資產評估和洞悉財政狀況的重要參數一般表現得比較清楚，這也是地方債務最基本的表現形式。應配套做好地方政府現金流量表，配附於相應的資產負債表。這個定期統計地方政府現金流動性的數據表，可以與地方政府資產負債表形成動靜結合的評估體系，更全面地反映地方負債情況。

　　 四、儘快編製國家和政府資產負債表

　　 國家和地方政府資產負債表，被認為可以摸清「家底」，提高財政管理透明度；分析政府資產與負債的結構、比例、期限，揭示政府債務風險；藉由資產負債表的可持續性保證經濟發展的可持續性。有關部門應通過擬定並頒布相應的制度，明確編製國家資產負債表的部門、編製時間、編製政策，明確資產負債核算概述、資產負債表編製方法、資產負債核算指標解釋等，使這項工作制度化、程序化和規範化。在資產、負債的分類設置上，可根據國家實際情況，區別並創新設置資產、負債分類，以達到國家資產負債管理目的。對非經營性資產還可以細化為公益性資產、行政事業辦公性資產、國有企業非經營性資產等。首先應該從整體開始資產負債表的編製，然後推進到每個部門。全國的資產負債表是中央和地方的匯總，所以中央和地方都需編製資產負債表。資產負債表包括的資產範圍很廣，比如基礎設施、文物、自然遺產、辦公資產等。應當先從辦公資產開始編製，再逐步擴展範圍。在定期編製國家資產負債表的基礎上，還要建立多維度、多角度的精細化國家資產、負債分析體系，並結合國家財政收支預算，制定財務模型，做出精細的分析報告，為國家擬定相關政策提供科學依據。

　　 公布資產負債表提高透明度

　　 五、地方政府應當公布資產負債表

　　 通過資產負債表引入一系列債償能力指針有幾個好處：一是這些指標可用於判斷當期政府債務風險；二是可以提供未來政府債務可持續性的分析；三是可以幫助判斷預算的赤字(增加政府的凈負債)對政府償債能力的影響；四是可以幫助判斷資產的下降(比如土地賣掉或價值縮水後)對政府今後償債能力的影響。中國地方政府應該編製和公布資產負債表，作為其增加透明度、防範財政風險的一項重要改革。在構建地方政府資產負債表過程中，一些城市可以先試點起來。如果公布出一張相對比較健康的資產負債表，其實可以顯著降低地方債的融資成本，尤其是證明相關城市有更強的支付與償還能力。同時，它還可以提高財政與政府的透明度，有利於社會公眾對財政問題的了解，有利於人大在預算制訂過程中發揮更大的監督作用，也有利於推動政府預算管理的法制化進程。

　　 如果地方政府的資產負債表做出來了，就可以根據地方政府的資產負債表給出的存量指標，更加科學地提出三年到五年期的滾動預算，使財政工作更加科學有效地推進。在資本市場發展和金融工具完善方面，如果獨立發行市政債，不但可以解決資金問題，還可以通過市政債來進一步完善債券市場和金融工具。

　　 上海是中國較早實踐政府資產負債表的地區之一。上海將「建立政府財務報告制度，試編政府資產負債表，建立健全管理規範、風險可控、成本合理、運行高效的地方政府舉債融資機制，切實發揮政府債券在支持和促進上海『十二五』時期經濟社會發展中的重要作用。」上海已開展並完成市級政府權責發生制政府綜合財務報告和政府資產負債表的試編工作。上海可以率先試點公布政府資產負債表。事實上，過去五年中，如果光看經濟增速的排名、財政收入佔比，上海的資料都出現了一定下滑，而地方政府資產負債表可以提供一些內涵式和質量性的指標。同時，地方政府的資產和負債情況的公開，或有負債的披露，本身就可以改善上海的投資環境，加快上海國際金融中心建設。

　　 更有效控制債務風險

　　 六、發揮政府資產負債表對中長期財政的預測作用

　　 政府資產負債表試編過程中的最主要原則是更全面反映地方政府的財政形勢，是為了服務於財政管理體制改革的整體需要，並非單獨著力於加強地方政府債務管理。截至目前，所有的試編地區都未對外公布政府資產負債表。

　　 事實上，社會公眾關注的不僅僅是一紙政府資產負債表，更關注對資產負債表的分析，以及其所反映的相關問題。目前一些地方政府陷入債務泥潭，而一些地方政府正在試編資產負債表，以方便評判地方舉債能力。就具體的風險而言，在未來一個相當長時期內，中國發生主權債務危機的可能性極低，但是，包括養老金缺口在內的或有負債風險需要引起警惕。中國國家資產負債表的近期風險體現在房地產信貸和地方政府債務上，中長期風險則為對外資產負債、企業債務和社會保障資金欠賬。債務本身不是問題，關鍵是債務的風險問題。在市場經濟條件下，各級政府總是會有債務。我們的目標不是消除債務，而是把債務用好。同時，把債務的風險控制在地方政府可承受的範圍之內。這樣，債務就可以進入良性循環。積極推動地方政府編製資產負債表，這對於控制債務的風險和整個財政風險將起到基礎性的作用，意義非常重大。

　　 土地儲備和地方國有資產是地方政府資產的主要來源，銀行貸款則是地方政府負債的主要渠道。目前嘗試編製的政府資產負債表只限於行政事業單位，今後應當包括企業化管理的事業單位、國有金融企業和國有非金融企業，這幾塊加起來也稱為公共部門。除了編製所謂「靜態」的資產負債表外，政府還要提供滾動的長期財政預測，也就是除了資產負債表中資產負債的存量之外，還要提供未來幾年的財政預算收入和支出部分。在當年資產負債表上還可以增加預測未來幾年的資產負債，尤其重要的是未來的負債水平。

　　 七、加強對政府資產負債表的審計監督

　　 審計機關要通過「同級審」和「上審下」相結合的方式，對政府資產負債表進行審計監督，重點對地方政府公布的資產負債表的償債能力數據進行真實性審計。政府資產負債表審計要按照「摸清底數，反映問題，揭示風險，提出建議」的總體思路。政府資產負債表審計內容和重點應包括政府性債務規模，以及債務人、債務來源和債務資金投向等結構情況；政府性債務管理情況。政府性債務舉借情況；政府性債務資金使用情況；本級財政和預算部門、單位結餘資金，留存未用資金，包括預算凈結餘資金、預算結轉類資金、各類財政專戶結存資金，以及其它財政存量資金的規模、結存期限結構、項目構成、資金結存形態等情況。

　　 來源:經濟導報