關於稅務瀆職犯罪問題的研究

　無論是從犯罪的法律特徵分析，還是從當前檢察機關查處的案件情況看，稅務人員最有可能觸犯的主要是瀆職犯罪，即稅務瀆職犯罪。根據瀆職罪的法律含義和犯罪的特定主體，稅務瀆職犯罪是指稅務人員這一特殊的主體在稅收執法和行政管理過程中，濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊等，妨害國家機關的正常管理秩序、活動秩序，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失或者國家機關信譽遭受嚴重損害，依法應受刑事處罰的行為。 　　當前，隨著檢察機關打擊瀆職侵權犯罪工作的深入，稅務人員瀆職犯罪的案件呈不斷上升趨勢。作為國家執法部門的稅務機關和廣大稅務人員，有必要深刻認識稅務瀆職犯罪的涵義及其具體表現形式，認真分析發案原因，有針對性地採取措施，防微杜漸，做好稅務瀆職犯罪的預防工作。 　　一、瀆職犯罪的性質和危害 　　所謂瀆職犯罪是指刑法分則第九章規定的由檢察機關立案管轄的國家機關工作人員違反或偏離公共職責，濫用職權，或者玩忽職守，或者徇私舞弊，破壞國家對職務行為的管理活動，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失，依照刑法應受到刑罰處罰的行為總稱。瀆職犯罪屬於國家工作人員職務犯罪。職務犯罪在國際上也稱為腐敗犯罪。職務犯罪以犯罪侵犯的同類客體為標準，可劃分為三類：一類是侵吞和貪污賄賂犯罪；二類是侵權犯罪；第三類就是瀆職犯罪。第一類犯罪俗稱「揣腰包」的腐敗犯罪；後兩類即侵權、瀆職犯罪，也就是我們常說的「不揣腰包」的腐敗犯罪。瀆職侵權和貪污賄賂是一樣的，都是一種嚴重的腐敗現象，而且都是嚴重的職務犯罪。瀆職侵權的危害是相當嚴重的。我們把貪污賄賂犯罪和瀆職侵權犯罪做一個比較，把所有的案件涉及的金額除以案件數量，把每個案件造成的損失都統計了出來，得出了一個結論：貪污犯罪平均個案是15萬元，瀆職侵權犯罪的平均個案損失是258萬元[①].再從安徽省國稅系統近3年被查處的8起瀆職犯罪案件看，每起案件給國家或納稅人造成損失少則幾十萬元，多則上千萬元。所以瀆職侵權犯罪案給國家和人民造成的損失是很嚴重的，而且瀆職侵權犯罪擾亂了國家的正常工作秩序，也擾亂了社會主義市場經濟秩序，擾亂了人民的工作生活秩序，更為嚴重的是侵害了法律的尊嚴。 　　二、稅務瀆職犯罪的概念和特徵 　　無論是從犯罪的法律特徵分析，還是從當前檢察機關查處的案件情況看，稅務人員最有可能觸犯的主要是瀆職犯罪，即稅務瀆職犯罪。根據瀆職罪的法律含義和犯罪的特定主體，稅務瀆職犯罪是指稅務人員這一特殊的主體在稅收執法和行政管理過程中，濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊等，妨害國家機關的正常管理秩序、活動秩序，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失或者國家機關信譽遭受嚴重損害，依法應受刑事處罰的行為。稅務瀆職犯罪有如下五個特徵： 　　首先是主體比較特殊。國家法律規定瀆職犯罪的主體必須是國家機關工作人員。根據最高人民檢察院《關於瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》的解釋，「國家機關工作人員，是指在國家機關中從事公務的人員，包括在各級國家權力機關、行政機關、司法機關和軍事機關中從事公務的人員。在依照法律、法規規定行使國家行政管理職權的組織中從事公務的人員，或者在受國家機關委託代表國家行使職權的組織中從事公務的人員，或者雖未列入國家機關人員編製但在國家機關中從事公務的人員，在代表國家機關行使職權時，視為國家機關工作人員。」因此，稅務瀆職犯罪的主體就是稅務機關工作人員。它包括各級稅務局、稅務分局和稅務所以及財政農稅機構和海關中，負有向納稅人徵收稅款義務、代表國家依法行使徵收、管理和檢查稅款職權的人員。稅務人員作為國家機關中代表國家行使徵稅權的特定主體，具備從事公務所要求的國家代表性、管理性、強制性等一系列根本條件和本質特徵，是適格的涉稅瀆職犯罪的主體。 　　其次是侵害的客體較為具體。稅務瀆職犯罪侵害的客體是國家的稅收征管制度和徵稅機關的正常管理活動。具體而言，涉稅瀆職犯罪往往直接侵犯國家或納稅人利益，造成國家稅款流失或損害納稅人的合法權益，與此同時，也侵害稅務人員職務行為的廉潔性，妨害國家徵稅機關的正常管理活動和稅收管理秩序。 　　第三是行為特徵屬於職務上的違法行為。稅務瀆職犯罪屬於職務行為，而且是稅務人員在履行職務過程中，也就是在代表國家行使稅收徵收、管理和檢查職權過程中的一些違法行為，具體表現為濫用職權、玩忽職守或者徇私舞弊、以權謀私，致使國家利益和納稅人權益遭受重大損失的行為。 　　第四是瀆職行為造成的後果嚴重。稅務瀆職犯罪行為造成的後果必須是使國家和納稅人的利益遭受重大損失或者其他嚴重後果，且達到刑法及其相關法律規定的標準。沒有達到規定的標準只能是算是一般的違法行為。 　　第五是主觀必須具備罪過形態。稅務瀆職犯罪的罪過形態既可由故意構成，也可以由過失構成，個別犯罪還包括故意和過失。不管是故意犯罪，還是過失犯罪，都是稅務人員在履行職責中的亂作為或不作為，但不管其目的和動機如何，即使是好心做了壞事，也只能影響對其量刑卻不會影響對其定罪。 　　三、稅務瀆職犯罪的構成和特點 　　目前，我國對瀆職罪的立法，是以刑法分則第九章第397條所規定的玩忽職守罪、濫用職權罪為其一般性規定，以第398條至第419條所規定的具體瀆職犯罪為其特殊性規定的瀆職罪法律規範體系，共有35個罪名。為便於掌握和操作，最高人民檢察院於2006年7月26日專門頒布了《關於瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》，對瀆職侵權犯罪的數額標準、造成的損失和損失的程度等各種情形都做了具體的規定。從犯罪的構成要件和執行職務的範圍分析，具體到稅務瀆職可能構成的犯罪，主要有以下五類並涉及8個罪名： 　　第一類是玩忽職守犯罪，即刑法第397條規定的國家機關工作人員嚴重不負責任，不履行或者不認真履行職責，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。如對增值稅一般納稅人認定未進行實地調查致使納稅人虛開增值稅發票造成國家稅款損失所構成的失職犯罪，就是屬於玩忽職守罪。 　　第二類是濫用職權犯罪，即刑法第397條規定的國家機關工作人員超越職權，違法決定、處理其無權決定、處理的事項，或者違反規定處理公務，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。如越權擅自減免稅或違反規定程序審批企業所得稅稅前扣除項目或金額，造成國家稅款重大損失所構成的犯罪，就是屬於濫用職權罪。 　　第三類是徇私舞弊犯罪，主要是指國家機關工作人員為徇私情、私利，故意違背事實和法律，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，嚴重危害國家和人民利益的行為。稅務徇私舞弊犯罪主要有3個罪名。一是徇私舞弊不移交刑事案件罪，即刑法第402條規定的行政執法人員，徇私情、私利，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假，對依法應當移交司法機關追究刑事責任的刑事案件，不移交司法機關處理，情節嚴重的行為，如對構成偷稅罪的稅務稽查案件不移交司法機關處理構成的犯罪。二是徇私舞弊不征、少徵稅款罪，即刑法第404條規定的稅務機關工作人員徇私舞弊，不征、少征應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失的行為，如稅務人員接受納稅人的宴請，將應該徵收的稅款放棄不征所構成的犯罪。三是徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪，即刑法第405條第1款規定的稅務機關工作人員違反法律、行政法規的規定，在辦理髮售發票、抵扣稅款、出口退稅工作中徇私舞弊，致使國家利益遭受重大損失的行為，如稅務人員違犯規定為自己的親屬把不應該抵扣的稅款進行抵扣所構成的犯罪。[②] 　　第四類是泄漏國家秘密犯罪，涉及罪名有故意泄漏國家秘密罪和過失泄漏國家秘密罪兩個。故意泄漏國家秘密罪，即刑法第398條規定的國家機關工作人員違反保守國家秘密法，故意使國家秘密被不應知悉者知悉，或者故意使國家秘密超出了限定的接觸範圍，情節嚴重的行為。過失泄漏國家秘密罪，即刑法第398條規定的國家機關工作人員違反保守國家秘密法，過失泄漏國家秘密，或者遺失國家秘密載體，致使國家秘密被不應知悉者知悉或者超出了限定的接觸範圍，情節嚴重的行為。如對軍工部門、軍工企業、金融保險部門等進行納稅檢查時，接觸了一些國家秘密資料而故意或過失將有關的資料、數據泄漏了出去而構成的犯罪。 　　第五類是幫助犯罪分子逃避處罰罪，即刑法第417條規定的有查禁犯罪活動職責的司法及公安、國家安全、海關、稅務等國家機關的工作人員向犯罪分子通風報信、提供便利，幫助犯罪分子逃避處罰的行為，如稅務人員向偷稅犯罪分子泄漏偷稅具體案情等所構成的犯罪。 　　從目前檢察機關查處的瀆職案件的實際情況看，稅務瀆職犯罪呈現如下三個特點：一是稅務瀆職犯罪大多是屬於前三類即玩忽職守、濫用職權和徇私舞弊犯罪，而泄漏國家秘密、幫助犯罪分子逃避處罰犯罪並不多見。近3年來全國稅務系統前三類犯罪案件占被查處的稅務瀆職犯罪案件的95%以上。二是在被查處的玩忽職守、濫用職權犯罪的案件中，絕大多又都帶有徇私舞弊的行為。近3年來安徽省國稅系統被查處的玩忽職守、濫用職權犯罪案件中，有近90%以上都帶有徇私情、私利的行為。三是稅務瀆職犯罪案件大多發生在基層執法一線人員的身上。近3年來安徽省國稅系統被查處的瀆職犯罪主體基本上是基層一線徵收管理人員、稽查人員和基層稅務機構的領導人員。因此，稅務部門應認真剖析案件發生的原因，針對發案的重點類型和重點人員，採取切實可行的措施，加以有效防範和治理。 　　四、稅務瀆職犯罪的成因分析 　　通過對近期稅務瀆職犯罪案件的分析發現，其發案的原因是多方面的。既有犯罪主體法制觀念淡薄、責任心不強和價值觀念扭曲等主觀方面的原因，也有制度缺失和不合理、執法監督乏力和不到位等客觀方面的原因。概括起來主要有如下幾個方面。 　　（一）法制觀念淡薄與責任心不強是稅務瀆職犯罪的主要原因。如前所述，稅務瀆職犯罪是稅務人員在履行職責中的不作為或亂作為，與正常的稅收執法行為同樣發生在行使公務過程中，不僅有故意犯罪，也有過失犯罪，而且很多是所謂的因公做了壞事，或者是好心做了壞事。一些稅務人員法制觀念淡薄，責任心不強，不守規矩、執法隨意，加之對瀆職犯罪的社會危害性認識不足，往往不以為罪，不知為罪，容易將瀆職看作工作失誤，將瀆職犯罪當作是一般的執法過錯或違紀、違法行為，混淆瀆職犯罪與工作失誤的界限。如我省一名稅務人員因在某商貿企業認定增值稅一般納稅人時，未進行實地調查，只是通過電話的方式進行了解後，填寫了「實地調查」調查資料，後因納稅人虛開增值稅發票造成國家稅款流失60餘萬元而構成了玩忽失守犯罪，該瀆職犯罪人員在被檢察機關傳訊時，她仍迷惑不解地認為，她沒有為私，沒有揣腰包，充其量是工作失誤，怎麼能算犯罪呢？ 　　（二）價值錯位與僥倖心理是稅務瀆職犯罪的思想根源。從思想根源來看，職務犯罪的滋生源於行為人價值觀念的錯位。受封建社會「官本位」思想、西方社會「個人至上」「拜金主義」觀念及社會上一些不良風氣的影響，瀆職稅務人員往往出現價值錯位並心存僥倖，產生貪權圖利的思想。如上所述，在被查處的稅務人員玩忽職守、濫用職權犯罪的案件中，絕大多又都帶有徇私情、私利的行為。這充分說明了稅務系統內意志薄弱者可能經受不住物慾的引誘和考驗，放鬆自身的思想道德修養，世界觀、價值觀、人生觀發生扭曲，把公共權力視為私人特權，把自身職責與商品混為一談，貪慾膨脹，心理失衡，產生投資回報心理、法不責眾心理、僥倖過關心理等不正常心理，從而為物慾所迷，為私利所動，為僥倖所惑，利用稅收執法權尋租，以權謀私，徇私舞弊，最終招致涉稅瀆職犯罪。 　　（三）制度不健全和規定不合理是稅務瀆職犯罪的重要因素。主要體現有兩個方面：一是稅收法制不夠健全，自由裁量權過大。現行稅收法律法規中對罰款或行政處罰的彈性過大，如征管法上「可以處二千元以下的罰款」、「五萬元以下的罰款」的規定等，導致稅收執法自由裁量權和隨意性過大，為一些掌權者和直接執法人員以權謀私提供了可能。二是內部管理制度規定不合理，稅務管理職責有無限延伸之嫌。稅務部門為了加強稅收管理，堵塞管理漏洞，防止稅款流失，不斷制定出台一些實行「精細化」管理的政策措施或管理辦法。有的規定將不屬於稅務部門管理職責或納稅人自身義務的事項作為要求予以執行，有的規定基層稅務部門和稅務人員則難以做到。如對廢舊物資和農產品增值稅的管理，規定要求主管稅務機關對納稅人報送的工商營業執照、居民身份證等證件資料的真偽進行實地審核或收購業務的真實性進行現場核查，並應當積極引導納稅人通過銀行或農村信用社等金融機構支付貨款[③].上述規定中有的職責屬於工商部門、公安部門和人民銀行，有的則屬於納稅人自身義務。如果納稅人蓄意偷騙稅，即使稅務管理人員也到納稅人處進行了認真檢驗，由於精力、水平和手段的有限，也不一定能審核驗證出其真偽。儘管最高人民檢察院、國家稅務總局於2005年10月13日聯合下發了《關於加強檢察機關稅務機關在開展集中查辦破壞社會主義市場經濟秩序瀆職犯罪專項工作中協作配合的聯席會議紀要》（以下簡稱《會議紀要》），要求檢察機關在查辦稅務工作人員瀆職犯罪時，準確把握一般工作失誤與瀆職犯罪的界限，以及不能籠統和簡單地把稅務機關內部的工作規定作為認定稅務人員瀆職犯罪的依據。但從實際的判例看，檢察機關和人民法院在偵查公訴或審判過程中並不這樣認為，仍然認定或判定「稅務管理人員沒有認真履行職責或正確履行職責」。 　　（四）監督制約不力與不法分子拉攏腐蝕是稅務瀆職犯罪的外部誘因。近些年來，隨著反腐倡廉工作深入和力度加大，稅務部門制定出台了許多監督制約制度，但這些制度還沒有發揮應有的制約作用。由於內部制度制約不力，加之少數稅務幹部有意逃避監督，很容易導致權力的異化，造成某些素質不高的稅務人員利用或濫用手中掌握的權力，滋生瀆職犯罪。同時，對於稅務部門內部發現稅務人員瀆職違法的處理，往往比較仁慈，懲罰過輕，難以引起一般違法者的警覺，也容易致使有些人員從一般違法走向瀆職犯罪。從執法的外部監督來看，作為管理和服務對象的納稅人往往不敢監督或不願監督，由於害怕主管稅務機關在以後的稅務管理中打擊報復，而不願提出、不敢提出，使得涉稅瀆職行為難以被及時發現並得以糾正，從而更易發展為瀆職犯罪。同時，納稅人作為市場主體，在經濟利益驅動下為了追求利益最大化，特別是一些不法之徒希望通過偷、逃稅這一捷徑達到致富目的，常會以各種「糖衣炮彈」拉攏腐蝕稅務幹部，使得稅收執法違法行為存在一定的「買方市場」，容易導致稅收執法權力出租，構成瀆職犯罪。 　　五、稅務瀆職犯罪的治理對策 　　稅務瀆職犯罪嚴重危害稅收征管秩序，侵害國家利益和納稅人合法權益，更會侵害稅務機關稅收執法活動的廉潔性、公正性，必須既要嚴厲打擊，又要注重預防。 　　從經濟學角度看，職務犯罪的本身就是一種尋租的現象。從嚴查辦涉稅瀆職犯罪案件，可以加大尋租人的經濟成本，使其成本期望值大於收益期望值，進而使之望而生畏，不得不放棄尋租行為。從嚴懲處涉稅瀆職案件，以儆效尤，可以充分發揮法律的震懾作用，並以此開展警示教育活動，充分發揮案件查辦的治本功能，有效預防職務犯罪的再次發生。從實踐的角度看，治理稅務瀆職犯罪，僅靠教育或採取單純的預防措施是不夠的。沒有打擊的預防，是軟弱無力的預防。因為，只預防不打擊，我們的廉政勤政教育就會沒有說服力，規章制約則會缺乏約束力，監督管理也會失去支撐力，其結果則會出現防不勝防。 　　但是，我們也應當看到，懲處打擊瀆職犯罪，成本較高，而且可能造成多方面的損失：一會使國家利益、納稅人合法權益遭受重大損失，影響稅收管理秩序和正常的工作秩序；二會使當事人付出慘痛的代價，毀掉政治前途、富裕安康、家庭幸福和失去自由；三會使當事人所在單位的社會形象遭受損害，也使所在單位對幹部多年的培養無法得到回報；四是稅務人員是代表國家行使稅收執法權，懲處涉稅瀆職犯罪過多還會對黨和政府的執政形象造成負面影響，動搖人們的信任感。因而，對涉稅瀆職犯罪，在嚴厲打擊的同時，更加註重教育預防，更加註重製度建設，更加註重監督管理。 　　（一）加強教育預防。按照反腐倡廉「大宣教」工作格局的要求，充分整合教育資源，不斷創新教育形式，豐富教育內容，增強教育的針對性和有效性。一是加強思想道德和職業道德教育。要把開展理想信念、思想道德、法制紀律教育同社會公德、職業道德、家庭美德和個人品德教育結合起來，築牢思想道德防線和黨紀國法防線，做到慎獨、慎微、慎權、慎欲，增強拒腐防變的自覺性。二是加強勤政和責任教育。要把「聚財為國，執法為民」的稅收工作宗旨教育和「對工作負責，為納稅人服務」的工作要求結合起來，努力使稅收執法人員樹立「責任重於泰山」的意識，防止工作不負責任、執法隨意，出現不作為或亂作為的問題。三是加強普法教育和瀆職犯罪專題教育。加強瀆職犯罪法制教育，運用法律條文解讀、正面典型示範引導和反面案例警示教育，起到釋疑解惑以明理、典型引路以明志、警示教育以慎行的作用，使稅務人員牢記正確的行為準則，明白是非界線，防微杜淅，減少涉稅瀆職犯罪發案的幾率。同時，強化普及稅法宣傳教育，全面實施政務公開和陽光辦稅，積極引導和鼓勵納稅人和社會公眾對稅收執法情況進行外部監督，及時發現和反饋稅收執法中出現的問題，儘早糾正處理，達到預防涉稅瀆職犯罪的目的。 　　（二）提高業務素質。學習是進步的根基，是提高自身素質的根本途徑。預防涉稅瀆職犯罪，關鍵在規範執法，而規範執法，必須學法懂法，提高業務素質和執法水平。一是要加強稅收業務學習，熟練掌握現行稅收法律法規和政策規定。現行稅收法律法規和政策規定是日常稅收執法的依據和標準。每個稅收執法人員應立足崗位職責，加強學習和崗位練兵，透徹掌握本崗位所需要的稅收業務知識，努力提高業務能力和執法水平，避免因對稅收法律法規和政策掌握不夠、不深、不透和執法不到位造成玩忽職守，或者越權執法或違反規定形成濫用職權；二是要加強對執法過錯及違規、違紀、違法行為處理相關規定的學習，規範自己的執法行為。執法過錯及違規、違紀、違法行為處理相關規定是稅收執法人員應努力避免觸到的高壓線。稅務人員只有加強對執法過錯及違規、違紀、違法行為處理相關規定的學習，在清楚明白哪些是必須做的、哪些是應該做的、哪些是不能做的以及如何做的基礎上，熟知不規範執法帶來的後果及其應負的相關責任，才能更加自覺地規範執法，有效減少涉稅瀆職犯罪的發生。 　　（三）加強制度建設。預防稅務瀆職犯罪，從根本上說，還是要靠制度，還是要加強制度建設。制度建設主要包括兩個方面：一是加強反腐倡廉制度建設，必須把制度建設貫穿於反腐倡廉工作的各個環節，努力提高反腐倡廉的法制化水平，逐步健全拒腐防變教育長效機制、反腐倡廉制度體系、權力運行監控機制。當前和今後一個時期，要不斷健全和完善以責任、教育、監督、懲治、預警和制度6個方面為框架的制度體系和運行機制，充分發揮責任機制的前提作用、教育機制的基礎作用、監督機制的關鍵作用、懲治機制的威懾作用、預警機制的防範作用和制度機制的保障作用。當務之急是新的《公務員法》及其處分條例出台實施後，國家稅務總局應抓緊與監察部、人事部聯合制定出台有關稅務人員涉稅違規違紀問題行政處分規定。二是完善現行稅收管理制度。要按照「誰制定、誰清理」的原則，對現行稅收管理制度進行一次全面審查和清理，找出制度建設方面的突出問題，對不屬於稅務部門職責和基層稅務機關難以做到的制度規定，要予以廢止；對不夠嚴密和不便操作的制度規定，要進行修改完善；對缺失的制度，要抓緊建立。建立、健全和完善稅收管理制度，要將「分權制衡、監督制約和公開透明」的原則貫穿於制度之中，注重把握好每項稅收管理制度的針對性、可操作性和有效性，真正從制度上化解稅收執法風險和防範涉稅瀆職犯罪。 　　（四）強化監督檢查。防範執法風險，預防瀆職犯罪，要切實加大監督檢查的力度。一是建立健全內部執法監督機制。要按照調整監督格局、整合監督資源、優化監督手段、提高監督效果的要求，進一步整合稅務部門內部執法檢查、班子考核、財務審計、行政監察和巡視檢查等職能部門的監督資源，形成監督合力。二是要圍繞稅收執法權運行過程中易發、多發問題的部位和環節加強監督檢查。要圍繞稅額核定、增值稅一般納稅人認定和註銷、增值稅專用發票和其他發票管理、減免緩退稅審批、所得稅稅前列支、稅務稽查選案、檢查和審理等重點環節，加強對稅收執法的監督檢查；圍繞幹部選拔任用、大額經費開支、大宗物品採購、基本建設、稅控器具的推廣、固定資產處置等人、財、物管理重點事項，加強對行政管理權的監督檢查，並嚴格按《稅收執法過錯責任追究辦法》或有關行政管理制度等規定，落實責任追究，有效解決責任不落實、執法不到位、管理不規範的問題，防止違法行為屢查屢犯、屢禁不止，杜絕涉稅瀆職犯罪的產生，更好地保護我們的幹部。三是要進一步推進政務公開工作。認真貫徹《政府信息公開條例》，制定健全稅務系統政務公開辦法、指南和目錄，進一步豐富公開內容，規範公開形式、完善公開程序，大力推進辦稅公開，完善外部監督，強化廣大納稅人、新聞媒體和社會各界對稅收執法行為的監督，從苗頭上預防涉稅瀆職犯罪。
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