熱點聚焦：研發費追溯加計扣除：如何執行需要明確

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　　財政部、國家稅務總局、科技部發出《關於完善研究開發費用稅前加計扣除政策的通知》（財稅〔2015〕119號，以下簡稱通知），將溯及力問題推上了風口浪尖。通知規定符合研發費用加計扣除條件而在2016年1月1日以後未及時享受該項稅收優惠的，可以追溯享受，追溯期限最長為3年。追溯3年是否適用於2016年1月1日前的研發費？業界有不同理解，需要進一步明確。 　　 　　兩種理解 　　 　　理解一：在2016年1月1日以後，發現本企業有符合通知新增的加計扣除項目，可以追溯加計扣除。好像等到2016年，就可以依據此文件對2013年~2015年的納稅事項進行追溯加計扣除。筆者暫稱之為「同時點追溯」。 　　 　　理解二：從2016年納稅年度開始及以後的納稅年度中，納稅人按通知的規定，可享受加計扣除優惠而未及時享受，在3年內可追溯享受並履行備案手續。筆者暫稱之為「後時點追溯」。 　　 　　筆者觀點 　　 　　兩種理解各有道理。但總有一種正確，一種錯誤。這涉及對法律溯及力問題的理解。何為法律溯及力？我國法律對溯及力是如何規定的？ 　　 　　法律的溯及力，也稱法律溯及既往的效力，指法律對其生效以前的事件和行為是否適用。如果適用就具有溯及力，如果不適用，該法就不具有溯及力。就現代法而言，法律一般只能適用於生效後發生的事件和行為，不適用於生效前的事件和行為，即採取法律不溯及既往的原則。 　　 　　我國在法律溯及力問題上的規定，一般原則是「不溯及既往」，但同時規定了「有利溯及」的原則。我國立法法第八十四條規定，法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。 　　 　　雖然這些原則是立法法對法律、行政法規、地方性法規、自治條例、規章的規定，但作為廣義法律範圍的行政規範性文件，也應秉承這個原則。 　　 　　由此，筆者認為，「同時點追溯」的理解符合溯及力的通常理解，也與立法法的規定精神相契合。筆者不認可「後時點追溯」的理解，原因有三： 　　 　　1.行政規範性文件在法律層面未見嚴格的有效期的規定，「高壽」的文件有，「短命」文件也不少。假如存在「後時點追溯」的理解，當文件被廢止時，政府（行政機關）是否還要兌現承諾，允許相對人在之後的3年內繼續追溯調整。基於信賴保護的原則，似乎可以；但基於規範性文件的特性，似乎不行。從這一點來說，似也不應允許存在「後時點追溯」的理解。 　　 　　2.「後時點追溯」的理解，無需文件單獨規定，直接根據行政法的基本原理即可得出。只要相關文件有效，在有效期內即可實行有利溯及。 　　 　　在稅務行政法領域，稅收征管法第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規有關國庫管理的規定退還。 　　 　　3.未有先例。「後時點追溯」的理解，筆者從現有文件中沒找到先例。 　　 　　「執行時間」惹的禍 　　 　　通知第六條規定，本通知自2016年1月1日起執行。國稅發〔2008〕116號文件和財稅〔2013〕70號文件同時廢止。 　　 　　按照立法法以及《財政部規範性文件制定管理辦法（試行）》（財辦〔2011〕36號）和國家稅務總局《稅收規範性文件制定管理辦法》（國家稅務總局令第20號）的相關規定，通知的執行時間有三種表述可供選擇： 　　 　　1.從2015年1月1日開始執行。由於通知中的內容並非全是對行政相對人有利的，比如新增7個行業限制等，假如如此規定，便會出現與立法法「不溯及既往」的原則相悖的情況。 　　 　　2.從2015年11月3日（公布之日）開始執行。根據企業所得稅法規定，所得稅分季度預繳，按年彙算清繳，一般情況下所得稅實體政策都是整年適用，假如對執行時間不另作說明，則會按照慣例理解為公布之日執行，即11月3日，其結果會在實務中造成混亂。 　　 　　3.從2015年12月3日（文件公布30日）起施行。不可取的原因與2相同。 　　 　　規定的常規表述都不可取，這才出現了通知中的第四種表述方式——自2016年1月1日開始執行。由於不是規範的表述，這才造成了實務中的理解混亂。 　　 　　作者單位：山東省淄博市國稅局