深度解析股份支付特殊業務的稅會處理（三）

股份支付計劃的取消與作廢近些年來，隨著股票市場價格的波動及受全球經濟環境的影響，有的公司希望修改正在執行的股權激勵計劃。例如，有的公司授予員工的期權出現了「縮水」的狀況，即股票的價格遠低於行權價格，公司為了繼續體現激勵作用，會對原有的計划進行修改，比如降低行權價格。同時也有些情況下，公司可能出於對業績的考慮，打算取消股權激勵計劃。這些對原計劃的修改和取消都有可能對公司的財務報表產生影響。會計處理在股份支付的會計處理中，我們會碰到作廢、取消、修改、結算等不同的術語。這些術語所表達的含義不同其相應的會計處理也不盡相同，比較容易混淆的是作廢和取消。準則中沒有對作廢作出定義。對於作廢，我們通常理解為：由於服務條件或者非市場的業績條件沒有得到滿足，導致職工未能獲得授予的權益工具的情形。對於作廢，準則中規定「在等待期內每個資產負債表日，企業應當根據最新取得的後續信息作出最佳估計，修正預計可行權的權益工具數量。在可行權日，最終預計可行權權益工具的數量應當與實際可行權工具的數量一致」。也就是說，如果沒有滿足服務或者非市場的業績條件，則實際可行權的權益工具的數量為零，即接受的服務累計確認的費用為零。取消通常源於公司的主動行為。《企業會計準則解釋第3號》明確，「在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩餘等待期內應確認的金額立即計入當期損益，同時確認資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權條件但在等待期內未滿足的，企業應當將其作為授予權益工具的取消處理」。也就是說，取消的會計處理結果視同加速行權。從職工的角度看，無論是作廢還是取消，職工都沒有獲得所授予的權益工具，但是兩者的原因是不同的。作廢是源於職工沒有能夠滿足提前設定的可行權條件，故對於作廢的股權激勵會沖銷以前確認的相關費用；取消往往源於企業的主動行為，為了防止企業隨意取消股權激勵計劃，準則要求在等待期內如果取消了授予的權益工具，企業應當對取消所授予的權益性工具作為加速行權處理，將剩餘等待期內應確認的金額立即計入當期損益，視同剩餘等待期內的股權支付計劃已經全部滿足可行權條件。這一規定實質上是一項懲罰性的規定，為了防止企業隨意取消計劃而要求企業在取消的時候確認額外的費用。稅務處理對於作廢，實際可行權的權益工具數量為零，即接受的服務累計確認費用為零，相應地，計算企業所得稅時也不得扣除與股權激勵相關的薪酬支出。對於取消，實際可行權的權益工具數量也為零，但由於財務上視同加速行權確認了費用，則該項計入損益的費用不得在稅前扣除，應作納稅調增處理。案例分析基本案情A公司為上市公司。2011年1月20日，A公司向25名公司高級管理人員授予了1500萬股限制性股票，授予價格為8元，授予後鎖定3年。2011年、2012年、2013年為申請解鎖考核年，每年的解鎖比例分別為30%、30%和40%，即450萬股、450萬股和600萬股。經測算，授予日限制性股票的公允價值總額為15000萬元。該計劃為一次授予、分期行權的計劃，費用在各期的分攤如表1所示:表1 A公司一次授予、分期行權計劃費用分攤情況 單位：萬元分攤第一期第二期第三期合計計入2011年4500225020008750計入2012年——225020004250計入2013年————20002000合計45004500600015000各期解鎖的業績條件如表2所示：表2 A公司限制性股票各期解鎖業績條件業績條件第一期2011年凈利潤較2009年增長率不低於25%第二期2011年和2012年兩年凈利潤平均數較2009年增長率不低於30%第三期2011-2013年3年凈利潤平均數較2009年增長率不低於40%2011年10月25日，A公司公告預計2011年全年凈利潤較2010年下降20%-50%，較2009年下降10%-25%。2011年12月13日，A公司召開董事會，由於市場需求大幅度萎縮，嚴重影響了公司當年以及未來一兩年的經營業績，公司預測股權激勵計劃解鎖條件中關於經營業績的指標無法實現，故決定終止實施原股權激勵計劃，激勵對象已獲授的限制性股票由公司回購併註銷。2011年12月28日，A公司股東大會審議通過上述終止及回購方案。問題A公司終止實施原股權激勵計劃應該如何進行會計及稅務處理?案例解析(1)第一期解鎖部分所對應的股權激勵費用應該按照股份支付計劃作廢來進行會計處理，2011年度不確認與這一部分相關的股權激勵費用。原因是，在2011年年底，由於未能達到可行權條件「2011年凈利潤較2009年增長率不低於25%」而導致職工不能解鎖相應的限制性股票，這屬於作廢。(2)第二期和第三期應該作為取消股份支付計劃，按照加速行權處理。對於取消日應當確認的金額，財政部在2012年3月的《關於取消股份支付計劃會計處理問題的復函》（財辦會[2012]11號）中指出:「企業在等待期內取消了所授予的權益工具(因未滿足可行權條件而被取消的除外)的，應當按照《企業會計準則解釋第3號》(財會[2009]8號)的規定作為加速可行權處理，即視同剩餘等待期內的股權支付計劃已經全部滿足可行權條件，在取消所授予權益工具的當期確認剩餘等待期內的所有費用」。根據該規定，在取消日加速確認第二、二期的費用10500萬元。稅務處理2011年度每一期作廢，未確認費用，不作納稅調整處理。同時2011年因取消股權支付計劃確認了第二、三期的費用10500萬元，應作納稅調增處理。文章原創，轉載請註明來源，謝謝！
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