邊界何在？——芻議徇私舞弊不征、少徵稅款罪

◎華稅律師 作者編者按:近年來，虛開增值稅專用發票等稅收違法犯罪愈演愈烈，其中不少案件牽扯出稅務機關工作人員瀆職犯罪。徇私舞弊不征、少徵稅款罪作為涉稅瀆職類犯罪的重要類型，體現了依法治稅、從嚴治吏的精神, 有利於樹立稅收法律的權威和稅收法治意識。隨著司法實踐的發展以及稅務人員涉稅徇私舞弊犯罪的現象日趨突出,多數稅務機關工作人員的涉稅瀆職類犯罪被以濫用職權罪、玩忽職守罪定罪處罰。徇私舞弊不征、少徵稅款罪作為一個特殊罪名日益有被架空的趨勢。那麼這三類犯罪應當如何進行區分呢？本文，華稅律師擬從該罪名的具體構成要件出發，分析其具體法律適用問題。一、法律規定《刑法》第三百九十七條規定：國家機關工作人員濫用職權或者玩忽職守，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的，處三年以下有期徒刑或者拘役；情節特別嚴重的，處三年以上七年以下有期徒刑。本法另有規定的，依照規定。國家機關工作人員徇私舞弊，犯前款罪的，處五年以下有期徒刑或者拘役；情節特別嚴重的，處五年以上十年以下有期徒刑。本法另有規定的，依照規定。《刑法》第四百零四條規定：稅務機關的工作人員徇私舞弊，不征或者少征應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失的，處五年以下有期徒刑或者拘役；造成特別重大損失的，處五年以上有期徒刑。據此可見，濫用職權罪、玩忽職守罪的法定最高刑期為七年以下有期徒刑，徇私舞弊作為加重處罰情節，法定最高刑期為十年以下有期徒刑。而徇私舞弊不征、少徵稅款罪則沒有最高刑期的限制，其作為一個特殊罪名，處罰明顯重於濫用職權罪和玩忽職守罪。二、犯罪構成（一）犯罪主體濫用職權罪、玩忽職守罪與徇私舞弊不征、少徵稅款罪是一般與特殊的關係，濫用職權罪、玩忽職守罪的主體為所有國家機關工作人員，包括稅務機關工作人員。而徇私舞弊不征、少徵稅款罪的犯罪主體限定為稅務機關工作人員，其他國家機關工作人員的犯罪行為不適用本罪。例如，我國關稅依法由海關部門負責徵收，海關工作人員即使瀆職造成國家關稅重大損失的，依法也不能構成徇私舞弊不征、少徵稅款罪，其涉稅瀆職犯罪行為可以按照濫用職權罪或者玩忽職守罪定罪處罰。根據《全國人民代表大會常務委員會關於<中華人民共和國刑法第九章瀆職罪主體適用問題的解釋>》,「在依照法律、法規規定行使國家行政管理職權的組織中從事公務的人員，或者在受國家機關委託代表國家機關行使職權的組織中從事公務的人員，或者雖未列入國家機關人員編製但在國家機關中從事公務的人員，在代表國家機關行使職權時，有瀆職行為，構成犯罪的，依照刑法關於瀆職罪的規定追究刑事責任。」據此,徇私舞弊不征、少徵稅款罪的犯罪主體「稅務機關工作人員」應當包括（1）稅務機關公務員；（2）在稅務機關委託行使職權的組織中從事公務的人員；（3）稅務機關聘用從事公務的人員。也就是說，並不是只有稅務機關公務員才能構成該罪名，稅務機關聘用人員（俗稱「臨時工」）和依法委託代徵稅款的工作人員只要符合構成該罪構成要件的，都可以徇私舞弊不征、少徵稅款罪定罪處罰。（二）犯罪客體徇私舞弊不征、少徵稅款罪侵犯的是複雜客體，該犯罪行為不僅會使國家稅款遭受損失，侵害國家稅收征管制度，而且會侵犯稅務機關工作人員職務的廉潔性，危害稅務機關的正常管理活動。濫用職權罪、玩忽職守罪侵犯的客體基本相同，包括國家機關的正常管理活動和公民人身、財產權利，社會主義市場經濟秩序等。（三）主觀方面涉稅瀆職類犯罪的主觀方面包括故意和過失，玩忽職守罪主觀方面一般表現為過失，稅務機關工作人員消極不作為，對於該依法履行的職責沒有按照要求履行，過失不征、少徵稅款從而造成國家稅收重大損失的，構成玩忽職守罪。而濫用職權與徇私舞弊在主觀方面一般表現為故意，國家稅務機關工作人員故意利用自身權力，超越範圍行使職權一般可定為濫用職權罪，但是如果存在徇私舞弊且造成國家稅款損失時，究竟以濫用職權罪加重處罰還是以徇私舞弊不征、少徵稅款罪處罰？實務中較為混亂。我們認為，應該嚴格區分客觀表現加以定性。（四）客觀方面根據《最高人民檢察院關於瀆職侵權犯罪案件立案標準的規定》，濫用職權罪是指國家稅務機關工作人員超越職權，違法決定、處理其無權決定、處理的事項，或者違反規定處理公務，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。玩忽職守罪是指國家機關工作人員嚴重不負責任，不履行或者不認真履行職責，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。徇私舞弊，是指國家機關工作人員為徇私情、私利，故意違背事實和法律，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假的行為。徇私舞弊不征、少徵稅款罪在客觀上面表現為：一徇私舞弊不征、少徵稅款的行為，二造成國家稅款的重大損失，且徇私舞弊行為與造成國家重大稅款損失具有直接的因果關係，而濫用職權罪客觀雖然也會導致公共利益的損失，但是一般濫用職權行為並非一定是不征、少徵稅款的行為，可能包括如稅務機關工作人員濫用職權，違法辦理稅務登記、一般納稅人資格認定，違法辦理髮票增量申請等，導致納稅人虛開增值稅發票而未能被及時發現，造成國家重大稅款損失的行為，一般以濫用職權定罪處罰。其與造成國家稅款重大損失為間接的因果關係。三、罪名辨析金稅三期的上線，稅務征管系統原來越複雜，外部納稅人無從知曉稅務系統內部運行模式，而作為稅務系統工作人員，利用其知曉的內部漏洞，協助、指導外部人員實施稅收違法行為，造成國家稅款的大量損失。部分虛開、偷稅案件查處過程中，犯罪分子供述稅務機關內部工作人員參與指導、協助其辦稅行為，導致涉稅瀆職類案件的案發。1、徇私舞弊不征、少徵稅款罪與貪污受賄罪並存。稅務機關工作人員徇私舞弊，不征少徵稅款的，往往是為了謀取私利，甚至在徵稅過程中利用職務便利，主動索要賄賂。由於徇私舞弊不征、少徵稅款罪與受賄罪侵犯的是不同的法益，屬於兩個獨立的行為。根據《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第三條規定，國家機關工作人員實施瀆職犯罪並收受賄賂，同時構成受賄罪的，除刑法另有規定外，以瀆職犯罪和受賄罪數罪併罰。2、單位構成徇私舞弊不征、少徵稅款罪隨著稅務征管系統的完善，涉稅事項流程審批制度的實施，在一定程度上遏制了稅務機關工作人員的違法違規行為。但是近年來也出現稅務機關內部合謀，共同犯罪的趨勢，給稅務機關形象帶來了極其惡劣的負面影響。對於單位內部共同犯罪，應當嚴格區分是多人合意行為還是個別領導的指示行為，嚴格區分主從犯，分別定罪量刑，對於情節顯著輕微的基層工作人員受指示從事的行為，應當免於追究刑事責任。根據《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第五條規定，國家機關負責人員違法決定，或者指使、授意、強令其他國家機關工作人員違法履行職務或者不履行職務，構成刑法分則第九章規定的瀆職犯罪的，應當依法追究刑事責任。以「集體研究」形式實施的瀆職犯罪，應當依照刑法分則第九章的規定追究國家機關負有責任的人員的刑事責任。對於具體執行人員，應當在綜合認定其行為性質、是否提出反對意見、危害結果大小等情節的基礎上決定是否追究刑事責任和應當判處的刑罰。四、華稅點評通過檢索裁判文書網案例，我們發現，實務審判過程中，被以徇私舞弊不征、少徵稅款罪定罪處罰的並不多，可能一方面是由於該罪的犯罪構成要件較為限縮，限制了其適用範圍，另一方面該罪處罰較濫用職權罪、玩忽職守罪更嚴重。稅務機關人員一旦被判處往往量刑較重。但是在國家依法治稅的大背景下，該罪名應引起稅務機關工作人員重視，謹防違法行為導致身陷圇圄。
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