個人股權轉讓涉稅問題分析與籌劃路徑

◎華稅律師事務所 稅務籌劃業務部/ 作者編者按：2016年5月1日全面實施營改增以來，個人股權轉讓涉稅問題再次成為關注的焦點。本文結合營改增新政策及股權轉讓個人所得稅政策，深入分析個人股權轉讓涉稅問題及應對之策。一、個人股權轉讓涉稅問題《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局公告2014年第67號）明確了出售股權、回購股權、以股權抵償債務等7種股權轉移行為應繳納個人所得稅，對股權轉讓收入、原值進行了更加具體的界定，並明確指出受讓方為個人股權轉讓的扣繳義務人，並負有事先報告義務。（一）股權轉讓的徵稅範圍67號文第二條規定，本辦法所稱股權是指自然人股東（以下簡稱個人）投資於在中國境內成立的企業或組織（以下統稱被投資企業，不包括個人獨資企業和合夥企業）的股權或股份。該公告第三條規定，本辦法所稱股權轉讓是指個人將股權轉讓給其他個人或法人的行為，包括以下情形：1.出售股權；2.公司回購股權；3.發行人首次公開發行新股時，被投資企業股東將其持有的股份以公開發行方式一併向投資者發售；4.股權被司法或行政機關強制過戶；5.以股權對外投資或進行其他非貨幣性交易；6.以股權抵償債務；7.其他股權轉移行為。（二）個人所得稅納稅人及扣繳義務人《中華人民共和國個人所得稅法》第八條規定，個人所得稅以所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人；67號文第五條規定，個人股權轉讓所得個人所得稅，以股權轉讓方為納稅人，以受讓方為扣繳義務人。因此在股權轉讓交易中，轉讓方為所得人，即為納稅義務人，而受讓股權的一方為支付所得的單位或者個人，即為扣繳義務人，履行代扣代繳稅款的義務。（三）個人所得稅納稅期限67號文第二十條規定，具有下列情形之一的，扣繳義務人、納稅人應當依法在次月15日內向主管稅務機關申報納稅：1.受讓方已支付或部分支付股權轉讓價款的；2.股權轉讓協議已簽訂生效的；3.受讓方已經實際履行股東職責或者享受股東權益的；4.國家有關部門判決、登記或公告生效的；5.本辦法第三條第四至第七項行為已完成的；6.稅務機關認定的其他有證據表明股權已發生轉移的情形。因此，個人股權轉讓所得有上述情形之一的，應在次月15日內向主管稅務機關申報納稅。二、個人所得稅納稅籌劃個人股權轉讓應納稅額的影響因素主要包括股權轉讓定價、股權原值、計征方式、能否適用稅收優惠政策、稅收籌劃能力及執行能力等，可以從這些方面著手實施稅收籌劃，合法合理降低稅負。（一）以「正當理由」實現低價轉讓股權根據67號文第十條規定，股權轉讓收入應當按照公平交易原則確定，同時，第十三條從股權交易的實際出發，對具有「正當理由」的低價轉讓股權做了例外規定——符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：1.能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；2.繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關係證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；3.相關法律、政府文件或企業章程規定，並有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；4.股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。可見，股權低價轉讓，需要符合法定情形，從本質上講第十三條與第十條「公平交易原則」並不矛盾，也是為了讓交易價值更加符合實際。在實際稅收征管中，利用上述政策，提供充分的證據材料，可以實現較低價格轉讓。比如，家族企業內部股份轉讓可以通過第二條進行籌劃；尤其是第十三條第三款，具有很大的籌劃空間，可以通過修改公司章程、相關協議進行「內部」低價轉讓；第四條則賦予了稅務機關很大的自由裁量權，也為納稅人提供了一定的籌劃空間。需要提醒的是，該籌劃方法的運用，依然面臨實質課稅被納稅調整的風險。（二）恰當運用「核定」法67號文規定了核定股權轉讓收入的四種情形，並明確了具體的核定方法。對於轉讓股權原值，第十七條規定：「個人轉讓股權未提供完整、準確的股權原值憑證，不能正確計算股權原值的，由主管稅務機關核定其股權原值。」而對於具體的核定方法並沒有給出具體的規定。這就給了稅收機關很大的自由裁量權。從之前的實踐來看，比如，各地稅務機關會通過驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本（股本）賬面記錄、公司章程、等進行審核對比核定原值，海南省按申報的股權轉讓收入的一定比例（15%）核定計稅成本。因此，對於部分近年來迅猛發展的行業而言（如房地產等），如果按照上述方式核定的成本大於實際成本，可以適用這一方法進行稅務籌劃，以降低應納稅所得額。然而，由於核定適用情形通常是在會計賬冊、相關計稅憑證不完整的情形下，被轉讓股權公司面臨相關會計制度、稅收征管法處罰的風險。（三）變更被轉讓公司註冊地，爭取稅收優惠或補貼為了招商引資，發展中西部地區的經濟，國家及地方層面都出台了一系列的區域性稅收優惠政策，多數經濟開發區出台了財政返還政策。按照現行《個人所得稅法》規定，個人股權轉讓屬於「轉讓財產」所得，應計征20%的個人所得稅。各地出台的區域性的稅收優惠政策或財政返還政策，實際上是降低了實際的稅負率。2010年以來，針對上市公司限售股減持，更是一度出現了所謂的「鷹潭模式」、「林芝模式」等，一大批股權轉讓方實現了成功避稅。利用稅收優惠或財政返還可以降低稅負，減輕企業運營的現金流負擔，具有很強的吸引力。通常做法是變更公司的註冊地，通過與目標地區政府簽署相關書面協議，根據地方出台的政策及雙方協議獲得稅收優惠、財政返還。但是，這種方法目前面臨一定的法律風險，尤其是《關於清理規範稅收等優惠政策的通知》（國發62號）實施以後，雖然文件暫定執行，但是地方層面優惠政策適用風險明顯加大。在此背景下，稅務籌劃之前需要對區域稅收優惠政策進行審查確認，並獲得有權機關的書面確認或批複。除了上述三種方式外，在實踐中，還可以通過向第三方籌措「過橋資金」變債權為股權等林林總總的稅務籌劃方式，但大多都因操作有諸多不合規之處，潛藏的法律風險巨大，難以實際落地。在上述三種方案的實施過程中，也存在稅收優惠政策無效、地方承諾無法兌現、一般反避稅被納稅調整等法律風險，尤其需要轉讓方在企業章程、投資協議、股權轉讓合同等文件中對涉稅條款進行事先的籌劃。華稅律師建議，鑒於《稅收征管法》草案中已加入了事先裁定的規則，轉讓方更應該在重大交易之前通過稅務專業人士的精心籌劃，再去與稅務機關進行溝通裁定，在提高交易稅務成本確定性的同時，爭取最大的稅收利益。三、是否繳納增值稅？《》（財稅〔2002〕191號）第二條明確規定，對股權轉讓不徵收營業稅。營改增將金融服務納入徵稅範圍。根據《財政部國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）《附件1：營業稅改徵增值稅試點實施辦法》規定，金融服務，是指經營金融保險的業務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、保險服務和金融商品轉讓。其中，金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。對於股權轉讓是否應按照金融商品轉讓徵收增值稅各界觀點不一，而目前出台的營改增規定也並未將股權轉讓免徵營業稅的優惠政策平移適用，因而，股權轉讓是否繳納增值稅並不十分明確。對於發生股權轉讓業務的個人股東而言，應與稅務機關充分溝通後決定如何進行稅務處理。華稅微信已經開始接受投稿希望各位踴躍參加，您可以通過回復關鍵字「3」了解投稿須知版權說明：本作品的著作權屬於華稅，轉載須與管理員聯繫獲取授權。
推薦閱讀：