芻議稅務行政複議和解制度

2007年制定的《行政複議法實施條例》明確規定了行政複議可以和解與調解，在此基礎上，結合稅收執法實際和稅務行政複議的特點，2009年新修訂的《稅務行政複議規則》專章增設了稅務行政複議和解與調解制度，規定了稅務行政複議和解與調解的適用範圍、基本原則、法律效力，以及調解的要求和程序。在稅務行政複議中運用和解與調解解決稅務爭議無疑是一種能化解糾紛，提高複議效率，降低複議成本，建立和諧征納關係的有效嘗試。然而，由於國家稅收利益具有很強的公益性，稅務行政爭議中又存在「先征後議」和「複議前置」等特殊規定，必然使得稅務行政複議和解與調解具有與眾不同的特性。本文對稅務行政複議和解進行理論評析，在此基礎上提出完善我國稅務行政複議和解制度的探討性建議。

一、稅務行政複議和解的概念及發展歷程

行政複議是指公民、法人和其他組織以行政機關的具體行政行為侵犯其合法權益為由，依法向有複議權的行政機關申請複議，受理申請的複議機關按照法定程序對引起爭議的具體行政行為進行審查並作出裁決的活動。稅務行政複議是我國行政複議制度的重要組成部分，是由上級稅務機關對稅收爭議進行審查、裁決的程序，是稅務機關內部的一種自我審查監督制度。稅務行政複議調解是指在行政複議過程中，複議當事人在行政複議機關辦案人員的主持和協調下，依法就有關行政爭議進行協商，從而達成合意、解決行政爭議所進行的活動。

和解，在《現代漢語辭海》中的解釋是：「停止仇視、爭執或爭戰，歸於和好」。在法律上，和解一般是指當事人在自願互諒的基礎上，就已經發生的爭議進行協商並達成協議，自行解決爭議的一種方式。調解是指，「用勸說的方法消除矛盾，排除糾紛」。通過說服教育和當事人的協商，使糾紛得到解決，以增進人民內部團結。和解與調解最大的區別在於，和解沒有經過複議機關的調停或斡旋，而是複議當事人之間自行協商，達成和解，從而終止複議。實際上，和解包含著調解。在申請人和被申請人通過協商解決行政爭議的過程中，無論有無複議機關的介入，都屬於行政和解的範疇。因為和解的本意在於「不再爭執，歸於和好」。複議機關的介入不過是在和解的啟動或進行過程中發揮一定的作用，最終要達到的目的仍是實現「通過協商、解決爭議」。由此可見和解與調解的本質含義在於「通過協商、達成一致」，即通過協商的途徑使已經存在的爭議得到妥善的解決。和解制度最大的意義就是能有效化解行政糾紛，平衡利益，努力做到案結事了。

在《行政訴訟法》生效以前，我國行政訴訟是按照民事訴訟程序進行審理的。當時的《民事訴訟法(試行)》規定：「人民法院審理民事案件，應當著重進行調解」。但是，隨著行政審判的開展，人們逐漸發現行政案件畢竟不同於民事案件，行政權不得處分原理與調解的互讓互諒被認為存在嚴重衝突。為此，最高人民法院於1985年印發了《關於人民法院審理經濟行政案件不應進行調解的通知》，確立了行政訴訟不適用調解的原則。該原則後為《行政訴訟法》所採納，成為法律所規定的原則。行政訴訟的不適用調解原則也被1990年頒布的《行政複議條例》所接受，該條例第8條規定：「複議機關審理複議案件，不適用調解。」但實務中並沒能杜絕行政爭議的和解，為了規避法律，往往採取「案外和解」的形似，因此1999年《行政複議法》施行並同時廢止了《行政複議條例》,取消了行政複議不適用調解的禁止性規定,但對在行政複議過程中能否適用和解與調解沒有作出明確的規定。2006年9月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳聯合下發了《關於預防和化解行政爭議健全行政爭議解決機制的意見》，規定「注重運用調解手段化解行政爭議，努力實現案結事了」，「要建立行政複議、行政訴訟與調解有效結合的法律機制，對己經發生的行政爭議，要查明事實、分清是非，在不損害國家利益、公共利益和他人合法權益的前提下，在雙方當事人自願的基礎上，爭取調解處理，增進有關當事人與行政機關之間的相互理解和信任。」首次從政策層面確立了行政複議調解制度。2007年頒布的《行政複議法實施條例》第四十條和第五十條則分別規定了我國行政複議的和解與調解，但是作為一種嘗試，採取了謹慎性的態度，把行政複議和解的範圍嚴格限定在對行政機關行使法律、法規規定的自由裁量權作出的具體行政行為不服而申請的行政複議，並規定和解的內容不得損害社會公共利益和他人合法權益。相對於行政複議和解，調解的範圍增加了對當事人之間的行政賠償和行政補償糾紛提起的複議，並要求製作具有法律效力的調解書。

在此基礎上，2009年國家稅務總局在修訂《稅務行政複議規則》時，格外重視稅務爭議的和解與調解。不但專章增設了對稅務行政複議和解的規定，而且把稅務行政複議和解的要求和程序進行了細化。《稅務行政複議規則》第八十六條規定了四類行政複議事項可以和解：1、行使自由裁量權作出的具體行政行為，如行政處罰、核定稅額、確定應稅所得率等；2、行政賠償；3、行政獎勵；4、存在其他合理性問題的具體行政行為。相比《行政複議法實施條例》第四十和第五十條的規定，對調解與和解的範圍增加了「存在其他合理性問題的具體行政行為」。同時還主張「行使自由裁量權作出的具體行政行為」不僅包括行政處罰，還包括稅法構成要素等的核定。也就是說，《稅務行政複議規則》採取更為開放的態度，規定的和解範圍比《行政複議法實施條例》要寬，更希望通過和解方式解決稅務行政爭議。

二、稅務行政複議和解的理論考量

我國自古就有崇尚和諧的傳統，「無訟」也為歷代統治者的追求。認為訟則終凶，「動輒經年累月，不但荒時費業，且耗費金錢，縱獲勝訴，亦往往得不償失。若其敗訴，所受損失更為重大。」因而歷朝歷代，和解成為解決糾紛的首選。以往基於行政權不得處分，認為行政複議和行政訴訟不適用和解，但隨著契約理論滲透行政管理、合作行政的發展，以及代替性糾紛解決方式的興起，這種觀點逐漸改變。有學者就認為，行政爭議的和解或調解是基於公眾參與所發展起來的一項為處理各種行政爭議進行事後協商和溝通,即組織相對人的補充性參與,促使當事人雙方互相認可對方的事實證據和法律意見並形成共識的機制。然而，不是其他行政複議適用和解，稅務行政複議也就適用和解。一邊稅收有自己的特性。1、稅收是國家對公民財產權的無償取得，遵從稅收法定主義。2、稅收關係國計民生，國家稅收利益具有強烈的公益性。3、稅收強調公平，遵從量能課稅原則。另一邊稅務行政複議和解要求在合法的範圍內進行，而且不得損害社會公共利益和他人合法權益。因此，稅務行政複議和解要符合稅收法定主義，要能防止侵害公共利益和第三人合法權益。如此，稅務行政複議和解才能在理論上變得可行。

第一，稅收法定主義是稅法的基本原則，是法治國家在稅收領域的體現，指的是稅法主體的權利義務必須由法律加以規定，稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確。稅收的無償性是對國民財產自由權之侵犯及對職業和營業自由權的干涉，所以人民通過參與公共物品的合意，締結「社會契約」，並以稅法的形式固定下來，因此稅法必須「在議會上經過國家的代表者（納稅人的代表）議員的同意」，也就是「無代表不納稅」。沒有法律依據，任何主體不得徵稅或減免稅。

稅收法定主義與罪刑法定主義都是保護公民的基本權利，兩者存在相通之處。罪刑法定保護的是「任何人不得加以任意逮捕、拘禁或放逐」；稅收法定保護的是「任何人的財產不得任意剝奪」。一個是保護公民的人生自由和生命權，一個是保護公民的財產權。罪刑法定原則在刑事司法上，要求定罪、量刑和行刑都必須嚴格遵守刑法的規定，不能為了加重或減輕處罰而隨意變更罪名；必須嚴格根據刑法對犯罪規定的法定幅度，按照量刑原則，從寬從嚴的情節和對社會的危害程度，確定適當的刑罰，不允許脫離刑法的規定隨意量刑；不依據法定條件和法定程序，任何人都不能進行減刑和假釋。基於罪刑法定主義，在刑事訴訟中一般不能進行和解。我國對刑事訴訟調解的範圍有嚴格的限制，我國刑事訴訟中，只有輕微刑事案件，才可以適用調解方式。因為刑事調解實則是一種辯訴交易，而「辯訴交易嚴重損害了有效懲罰犯罪和準確區分有罪無罪的公共利益」，辯訴交易的存在威脅著司法公正，甚至在某些場合難免犧牲一些正義，容易使有罪者逃脫懲罰，使無罪者枉受處罰，還可能削弱了刑罰預防犯罪的功能。

同樣的道理，稅收法定主義要求稅收司法機關在處理涉稅爭議時，就稅收的發生、變更、消滅等實體事項，以及納稅期限、納稅地點等程序事項也沒有自由裁量權，只能依據稅法的規定和實際的事實進行判斷。日本學者金子宏認為，稅收的課稅及徵收屬於公權力的行使，應當以正當的程序進行，對此所為的爭訴，也應當以公正的程序解決，這屬於稅收法定主義中的程序保障原則。如果嚴格遵從稅收法定主義，稅收構成要素都由法律保留，具有不可協商性，那麼對於因徵稅而引起的稅務行政爭議就不適用和解，否則和解雙方的妥協退讓就可能使得稅收法定淪落成「稅收商定」。但稅收法定主義並不如刑法中的罪刑法定那樣是刑法的最高原則，在我國當前無論是稅收立法，還是執法都沒有很好的貫徹，因此在稅務行政爭議中不可能，也沒必要完全排斥和解，正如輕微刑事案件允許和解一樣，如果實踐中有條件，而且有必要，稅務行政複議中對一定範圍內的案件進行和解也是無可厚非。

第二，「稅收是政府的奶娘」，是國家正常運轉的基礎，其公益性是無可比擬的。稅收是提供公共服務所需資金，是進行公共支出、提供公共物品的物質基礎，一國內政、外交、國防、教育等事業的推動與展開，均有賴於稅收維持，因此，稅收具有強烈的公益性。我國稅法中對於稅收規定的「稅收優先權」和稅收爭議採取的「先征後議」等措施，就是為了保障國家稅收利益。

與其他和解一樣，稅務行政複議和解也是當事人雙方互諒互讓、相互妥協的結果。一方面，作為被申請人的稅務機關出於考慮繼續行政救濟程序所要付出的物質上、精力上以及其他有形的和無形的成本，特別是敗訴對稅務機關的形象所造成的影響，以及敗訴後稅務機關責任人需要承擔的行政責任，往往以減輕或者免除對申請人作出的不利益行為，如減少罰款，降低稅負等為協商的條件，換取申請人的諒解，促其自願放棄推進救濟程序進一步發展的權利，特別是避免行政複議後進入行政訴訟，以減少成本或免除敗訴的後果。另一方面，申請人以放棄救濟程序權利為代價，換取被申請人的從輕處理，以避開對立與對抗，避免複議後受到打擊報復，出現「打贏一場官司，輸了一輩子」的現象，恢復與被申請人和平共處的狀態。這種結果，或許對複議雙方來說都有益處。然而，稅務行政爭議畢竟不是一般的民事糾紛，稅務行政複議調解更不是當事人之間的私了。稅務行政複議和解的實質是稅務機關與申請人之間進行交易，而交易的籌碼卻是國家的稅收利益。稅務機關是沒有權力與納稅人就國家稅收利益進行任何「交易」，否則稅務機關可能在考慮自身部門利益時，與納稅人之間進行商定，雙方「討價還價」，從而達成協議，這實質上是就課稅事實的妥協，這樣做的後果必然是犧牲了稅務機關所代表的國家稅收利益。行政複議和解的要求之一就是不能通過損害公共利益的方式來換取行政目的的實現。如果稅務行政複議的和解導致嚴重侵害國家的稅收利益，就違反了和解的基本原則，理論上就不可行。行政和解的目的在於均衡公共利益和個人利益，解決行政爭議，因此在稅務行政複議和解中需要格外重視對公共利益的保護。

第三，稅收量能課稅原則要求根據納稅人的稅收負擔能力課徵稅款，相同負擔能力的納稅人課徵相同的稅款，不同負擔能力的納稅人課徵不同的稅款。在稅務行政複議和解中稅務機關對納稅人妥協的措施如果是降低稅負的方式，那在直接讓申請人受益的同時，間接侵害了其他人的利益，侵害了其他人公平競爭的權利。威廉·配第早在三百年前的《賦稅論》中，分析人民不甘心負擔稅賦的原因就寫道：「最使人感到不滿的，就是對他的課稅，多於其對鄰人的課稅。」因此稅務行政複議和解的範圍應盡量避開涉及納稅人稅收負擔的具體行政行為。

三、稅務行政複議和解的限制

本文並不是否認稅務行政複議和解的價值，只是在理論上稅收法定主義，量能課稅原則，以及稅收強烈的公益性都與稅務行政複議和解存在一定的衝突，再加上在當前稅收法治環境中，稅務行政複議案件非常少的情況下，實踐中片面追求通過和解化解糾紛，案結事了，並無其必要性。所以需要對稅務行政複議和解進行必要的限制。

首先，《行政複議法實施條例》是由國務院頒布，屬於行政法規。《稅務行政複議規則》由國家稅務總局制定，屬於部門規章。根據《立法法》的規定，行政法規的效力高於規章，下位法不能違反上位法的規定。《行政複議法實施條例》中對行政複議和解的規定是一種授權性質的規定，賦予行政複議機關在規定範圍內的行政行為複議事項可以進行調解或和解；同時這也是禁止性質的規定，即沒在規定範圍內的複議事項不能進行和解。這也體現了行政機關「法無規定即禁止」的原則。因此《稅務行政複議規則》把「存在其他合理性問題的具體行政行為」列入和解的範圍，擴大了《行政複議法實施細則》中關於和解範圍的規定，屬於下位法違反上位法的規定，有失妥當。另外，這個說法也不嚴密，「合理性問題」是否必須在合法的前提下？因為合法與合理並不是每次都能重合，比如對於不合理又不合法行為的複議是否也可以和解？因此，有必要對此規定進行限制。

其次，當前稅務行政爭議中關於徵稅行為採取「複議前置」已是飽受批評，很多學者都認為侵犯了公民的訴權。在這種不合理的規定沒有修改之前，申請人已經是在被迫先提起行政複議的情況下，就不宜再過分強調和解，因為稅務機關的強勢，難免會出現被迫「和解」，以致納稅人徹底失去訴訟的權利。而和解撤回複議申請後相對人不得基於同一事實和理由再次提起複議申請。所以納稅人一旦選擇和解而反悔，就將徹底喪失訴權。有學者建議，對於「複議前置」事項的和解，複議機關應行使釋明權，明確告知該種特殊情形下選擇複議和解的程序後果，以防止相對人不慎喪失行政訴權；複議機關未行使釋明權的，相對人獲得行政訴權。

最後，《稅務行政複議規則》對於「行使自由裁量權」的稅務行政行為採取舉例的方式，認為包括對稅法構成要素的稅率，稅額等的核定行為。但對徵稅行為中自由裁量權不服提起的行政複議，由於涉及違背稅收法定主義，侵害社會公共利益和其他人合法權益，理論上不宜適用和解，再加上當前實踐中並無和解的必要性，因此對於徵稅行為引起的行政複議，即設置了複議前置條件和行政訴訟必須「複議前置」的事項，也就是《規則》第十四條第一款規定的徵稅行為不適用和解，應在行政複議中由行政複議機關經審查後作出行政複議決定。

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參見劉楊萍：「刑事訴訟調解制度之思考」，中國法院網：http://www.chinacourt.org/public/detail.php?id=227173最後訪問2010年12月13日。

參見[日]金子宏：《日本稅法》，戰憲斌。鄭林根等譯，法律出版社，2004年版，第63頁。

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