出口貨物退（免）稅基本知識及政策內容二

一、「免、抵、退」稅的概念

實行「免、抵、退」稅辦法的「免」稅，是指對生產企業出口的自產貨物，免徵本企業生產銷售環節增值稅；「抵」稅，是指生產企業出口的自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額，抵頂內銷貨物的應納稅額；「退」稅，是指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大於應納稅額時，對未抵頂完的部分予以退稅。

二、生產企業出口貨物「免、抵、退」稅的基本要素

（一）實行「免、抵、退」稅管理辦法的企業範圍

《財政部國家稅務總局關於進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》（財稅字[2002]7號）規定：生產企業自營出口或委託外貿企業代理出口自產貨物，除另有規定外，增值稅一律實行「免、抵、退」稅管理辦法。

實行「免、抵、退」稅辦法的生產企業，必須同時具備三個條件：一是獨立核算；二是經主管國稅機關認定為增值稅一般納稅人；三是具有實際生產能力。具體包括：對有進出口經營權的生產企業自營出口或委託外貿企業代理出口貨物全部實行「免、抵、退」稅辦法；對沒有進出口經營權的生產企業委託外貿企業代理出口的貨物也實行「免、抵、退」稅辦法。

對增值稅小規模納稅人出口自產貨物繼續實行免徵增值稅（不征不退）辦法。

（二）實行「免、抵、退」稅辦法的出口貨物範圍

1、生產企業自營或委託外貿企業代理出口的自產貨物；

2、生產企業四類視同自產產品（包括生產企業外購的與本企業生產的產品名稱、性能相同，且使用本企業註冊商標或外商提供給本企業使用的商標的產品；生產企業外購的與本企業所生產的產品配套出口的產品；集團公司收購成員企業生產產品出口；委託加工收回產品）；

3、生產企業承接國外修理修配業務；

4、利用國際金融組織或外國政府貸款採用國際招標方式國內企業中標或外國企業中標後分包給國內企業的機電產品。

（三）出口貨物「免、抵、退」稅的稅種

「免、抵、退」稅只涉及增值稅一個稅種,對生產企業出口自產的屬於應徵消費稅的產品，實行免徵消費稅辦法。

（四）「免、抵、退」稅的計稅依據

「免、抵、退」稅的計稅依據是正確計算免抵稅額和應退稅額的基礎。生產企業出口貨物免抵退稅額的計算依據是出口貨物離岸價和出口貨物退稅率。出口貨物離岸價(FOB)以出口企業開具出口發票上的離岸價格為準（如為委託代理出口的，出口發票可能是委託方開具的或受託方開具的）。原來的「免、抵、退」稅計稅依據是海關報關單上註明的出口貨物離岸價，由於報關單上的出口貨物離岸價經常與出口貨物實際成交價格不一致，給「免、抵、退」稅計算帶來諸多不便。因此，新的「免、抵、退」稅辦法規定的計稅依據改為出口發票上的離岸價格。若出口發票不能如實反映出口貨物離岸價，企業應按實際離岸價申報「免、抵、退」稅，否則，稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。

若以其他價格條件成交的，則應扣除按會計制度規定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等；若申報數與實際支付數有差額的，則在下次申報退稅時予以調整。

三、生產企業「免、抵、退」稅的計算

生產企業「免、抵、退」稅的計算比較複雜，這是免抵退稅辦法的一個比較突出的特點。當期應退稅額、免抵稅額的計算過程比較複雜，需先計算當期期末留抵稅額，通過當期免抵退稅額與當期期末留抵稅額比較大小，確定當期應退稅額及計算免抵稅額；在征、退稅率不一致的情況下，需要計算免抵退稅不得免徵和抵扣稅額，並將其從當期進項稅額中轉出進成本；有進料加工復出口業務的出口企業還要計算「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」、和「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額」。

進行計算之前，有進料加工復出口業務的出口企業還要確定進料計算方法是使用「購進法」還是「實耗法」，採用不同的計算方法，計算出來的「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」和「免抵退稅額抵減額」將會不同。根據佛山市局規定，南海區轄下企業應選用「實耗法」。（企業安裝「生產企業出口退稅申報系統」後，在「系統維護－系統配置－系統配置設置與修改」中進行設定，具體操作詳見第三部分。）

（一）計算期末留抵稅額

期末留抵稅額是計算應退稅額和免抵稅額的重要依據，在實際工作中是通過當期《增值稅納稅申報表》中的有關欄目計算出來的。這裡涉及到幾個計算公式：

1、應納稅額的計算

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額)，所計算出的結果小於0時，說明仍有未抵頂（或抵扣）完的進項稅額，其絕對值即為當期期末留抵稅額；所計算出的結果大於0時，說明已沒有未抵頂（抵扣）完的稅額，此時，當期期末留抵稅額為0。

2、出口貨物不予免徵、抵扣的稅額的計算

當期應納稅額計算公式中的免抵退稅不得免徵和抵扣稅額，是指當出口貨物征、退稅率不一致時，因退稅率小於徵稅率而導致部分出口貨物進項稅額不予抵扣和退稅，需從進項稅額中轉出進成本的稅額。對涉及使用免稅購進原材料（如進料加工業務）的生產企業，還要根據進料加工業務的進口料件組成計稅價格和出口貨物征、退稅率之差計算「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」。具體計算公式為：

免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×(出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率)

免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中國內購進免稅原材料指《中華人民共和國增值稅暫行條例》、《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》及其他有關規定中列名的且不能按規定計提進項稅額的免稅貨物。

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=進口貨物到岸價格＋海關實征關稅+海關實征消費稅

（二）免抵退稅額的計算

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

公式中的免抵退稅額抵減額是指企業生產出口貨物時使用了進料加工免稅進口料件或國內購進免稅原材料，在計算免抵退稅額時應予以抵減。

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

其中，免稅購進原材料包括國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=進口貨物到岸價格＋海關實征關稅+海關實征消費稅

（三）計算當期應退稅額和免抵稅額

「免、抵、退」稅的計算過程是先計算應退稅額，再由免抵退稅額減去應退稅額計算出免抵稅額。當期應退稅額是通過當期期末留抵稅額與免抵退稅額比較大小來確定的，當期應退稅額和免抵稅額具體計算公式如下：

1、當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時：

當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額

2、當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時：

當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

四、「免、抵、退」稅的計算舉例

以下按實際操作中的三種不同情況進行舉例，幫助理解「免、抵、退」稅的計算，進料計算方法採用「實耗法」：

（一）沒有使用免稅購進料件，當期期末留抵稅額小於當期免抵退稅額的計算舉例。

例1：假設當期全部進項稅額120萬元，生產產品當期全部銷售，內銷500萬元，出口銷售額折算成人民幣500萬元，當期收齊前期出口單證銷售額折算成人民幣300萬元，沒有期初、期末庫存原材料，出口貨物的徵稅稅率為17%、退稅稅率為13%。

1、 計算期末留抵稅額

由於沒有使用免稅購進料件，所以，免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=0

當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=500×（17%-13%）-0=20萬元

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額)=500×17%-（120-20）=85-100=-15萬元

當期期末留抵稅額=當期應納稅額的絕對值=15萬元

2、計算免抵退稅額

由於沒有使用免稅購進料件，所以，免抵退稅額抵減額=0

免抵退稅額=收齊單證出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額 =300×13%-0=39萬元

3、計算應退稅額、免抵稅額

因為15＜39，即：當期期末留抵稅額＜當期免抵退稅額，

所以，當期應退稅額=當期期末留抵稅額=15萬元

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=39-15=24萬元

（二）沒有使用免稅購進料件，當期期末留抵稅額大於當期免抵退稅額的計算舉例。

例2：假設當期全部進項稅額240萬元，生產產品當期全部銷售，內銷500萬元，出口銷售額折算成人民幣500萬元，當期收齊前期出口單證銷售額折算成人民幣300萬元，沒有期初、期末庫存原材料，出口貨物的徵稅稅率為17%、退稅稅率為13%。

1、計算期末留抵稅額

由於沒有使用免稅購進料件，所以，免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=0

當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=500×（17%-13%）-0=20萬元

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-(當期進項稅額-當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額)=500×17%-（240-20）=85-220=-135萬元

當期期末留抵稅額=當期應納稅額的絕對值=135萬元

2、計算免抵退稅額

由於沒有使用免稅購進料件，所以，免抵退稅額抵減額=0

免抵退稅額=收齊單證出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額=300×13%-0=39萬元

3、計算應退稅額、免抵稅額

因為135＞39，即：當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，

所以，當期應退稅額=當期免抵退稅額=39萬元，當期免抵稅額=0

（三）使用免稅購進料件且征、退稅率不一致的綜合計算舉例。

例3：假設生產企業有進料加工復出口業務，徵稅率17%，退稅率13%，上期沒有留抵稅額，當期購進貨物1500萬元驗收入庫，取得准予抵扣的進項稅額255萬元，「進料加工」免稅進口料件到岸價200萬美元，內銷1，000萬元，出口300萬美元，當期收齊前期出口單證銷售額折算成人民幣2000萬元。假設外匯牌價1美元=8.1元，「進料加工」手冊只有一本，計劃分配率為50%。

1、計算期末留抵稅額

由於使用了免稅購進料件，因此，在計算當期期末留抵稅額時，要先計算免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額、免抵退稅不得免徵和抵扣稅額。

①免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=收齊單證出口貨物銷售額×計劃分配率×（出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率）= 2000×50%×(17%-13%)=40萬元

② 當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×(出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率)-免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額

=300×8.1×(17%-13%)-40=57.2萬元

③當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額）=1000×17%-（255-57.2）=-27.8萬元

當期期末留抵稅額=當期應納稅額的絕對值=27.8萬元

2、計算免抵退稅額

①免抵退稅額抵減額=收齊單證出口貨物銷售額×計劃分配率×出口貨物退稅率 =2000×50%×13%=130萬元

②當期免抵退稅額=收齊單證出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額=2000×13%-130=130萬元

3、計算應退稅額、免抵稅額

因為27.8＜130，即：當期期末留抵稅額＜當期免抵退稅額,

所以當期應退稅額=當期期末留抵稅額=27.8萬元

當期免抵稅額=當期免抵退稅額-當期應退稅額=130-27.8=102.2萬元

五、免稅進口料件處理的兩種辦法：購進法和實耗法

（一）購進法。購進法是指企業在免稅料件進口並做購貨賬務處理的當月，憑進口貨物報關單，按當期全部購進進口料件的進口組成價格，一次性向退稅部門申請辦理《生產企業進料加工貿易免稅證明》（以下簡稱《免稅證明》）,然後在進行「免、抵、退」稅申報時，根據《免稅證明》中「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」和「免抵退稅額抵減額」計算當月的「應免抵稅額」和「應退稅額」。

（二）實耗法。實耗法是指按當期收齊單證的出口貨物實際所耗用的進口料件組成計稅價格計算出具《免稅證明》。具體是指企業在取得外經貿部門審批、主管海關核發的《進料加工登記手冊》後，根據《進料加工登記手冊》上合同約定的出口總值和進口總值，確定一個計劃分配率（計劃分配率=計划進口總值∕計划出口總值×100%），企業在進行退稅申報時，對同一《進料加工登記手冊》項下的出口貨物統一依據已確定的計劃分配率計算確定當期出口貨物應分攤的免稅進口料件組成計稅價格，並計算「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」和「免抵退稅額抵減額」。然後，在進行「免、抵、退」稅申報時，根據《免稅證明》中「免抵退貨物不予抵扣稅額抵減額」和「免抵退稅額抵減額」計算當月的「應免抵稅額」和「應退稅額」。

（三）購進法與實耗法的比較。購進法的優點是計算簡單，便於操作，但缺點是免稅料件集中在一起時，免抵退貨物不予抵扣稅額抵減額的計算比較集中，致使企業有可能在沒有出口的情況下進行當期的「不予抵扣稅額」的計算，造成不能如實反映企業當期的應納稅額，影響稅款的所屬期。另外，企業在退貨或原材料轉內銷時，稅務機關難於跟蹤管理。而實耗法就能合理計算企業當期出口貨物所含的免稅進口料件組成計稅價格，從而正確計算當期的「應納稅額」和「免抵退稅額」。但實耗法的缺點是手續繁瑣，計算複雜，一般必須有計算機技術支持。目前，無論是企業申報還是稅務機關審核都使用了「免、抵、退」稅計算機管理軟體，應該說實耗法是比較合理也可行的辦法。

六、生產企業「免、抵、退」稅的會計核算

（一）「免、抵、退」稅核算需設置的會計科目

生產企業出口貨物「免、抵、退」稅的會計核算，根據業務流程主要可分：出口貨物銷售收入的核算、出口貨物不予免徵和抵扣稅額的核算、應交稅金的核算、「免、抵、退」貨物不得免徵和抵扣稅額抵減額的核算、出口貨物應免抵稅額和應退稅額的核算。根據現行會計制度的規定，對出口貨物「免、抵、退」稅的核算，主要涉及到「應交稅金—應交增值稅」、「應交稅金—未交增值稅」和「應收補貼款」（或「應收出口退稅款」 ）等會計科目。其中「應交稅金—應交增值稅」科目需根據「免、抵、退」稅業務的需要，相應增加較多的核算內容。

「應交稅金—應交增值稅」科目的核算內容：

實行「免、抵、退」稅辦法的生產企業應在「應交稅金」科目下設置「應交增值稅」二級科目，借方發生額，反映生產企業購進貨物或接受應稅勞務支付的進項稅額、實際已繳納的增值稅以及出口抵減內銷產品的應納稅額等；貸方發生額，反映生產企業銷售貨物或提供應稅勞務應計算的增值稅銷項稅額、出口貨物退稅、轉出不予免徵、抵扣和退稅的進項稅額等；期末借方餘額反映企業尚未抵扣（或退稅）的增值稅；本科目期末貸方無餘額。生產企業在「應交增值稅」明細賬中，應設置「進項稅額」、「已交稅金」、「減免稅金」、「出口抵減內銷產品應納稅額」、「銷項稅額」、「出口退稅」、「進項稅額轉出」等專欄。

為了便於理解，全面熟悉「應交稅金—應交增值稅」會計科目核算涉及「免、抵、退」稅業務的全過程，現用「丁」字型賬戶反映如下：

應交稅金—應交增值稅

借方 貸方

（二）「免、抵、退」稅的會計核算舉例

根據前面第四點「免、抵、退」稅計算舉例中例3的數據作出如下會計分錄：

l.購進貨物的會計處理

（1）國內購進原材料

借：原材料 1500萬元

應交稅金—應交增值稅(進項稅額) 255萬元

貸：應付賬款(或銀行存款) 1755萬元

（2）免稅進口料件

借：原材料 1620萬元

貸：應付賬款(或銀行存款) 1620萬元

2.當期銷售的會計處理

（1）內銷貨物的銷售

借：銀行存款(或應收賬款) 1170萬元

貸：主營業務收入—內銷 1000萬元

應交稅金—應交增值稅(銷項稅額) 170萬元

（2）進料加工復出口銷售額，憑出口發票金額入賬。

借：銀行存款（或應收外匯賬款） 2430萬元

貸：主營業務收入—進料加工貿易出口 2430萬元

月末，計算不得免徵和抵扣稅額入賬：

①出口銷售額乘以征、退稅率之差

借：主營業務成本—進料加工貿易出口 97.2萬元

貸：應交稅金—應交增值稅(進項稅額轉出) 97.2萬元

②免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額

借：主營業務成本—進料加工貿易出口 40萬元 （紅字）

貸：應交稅金—應交增值稅(進項稅額轉出) 40萬元（紅字）

3、應退稅額、應免抵稅額的會計處理。

借：應交稅金—應交增值稅(出口抵減內銷產品應納稅額) 102.2萬元

應收補貼款—增值稅 27.8萬元

貸：應交稅金—應交增值稅(出口退稅) 130萬元

4、收到應退稅款時的會計處理

借：銀行存款 27.8萬元

貸：應收補貼款—增值稅 27.8萬元

七、生產企業「免、抵、退」稅的申報期限

（一） 每月申報期限

企業的「免、抵、退」稅申報與增值稅納稅申報（包括出口貨物的預免、預抵申報）既分開進行又互相銜接。從程序上，增值稅納稅申報在前，「免、抵、退」稅申報在後。生產企業按月在貨物出口並按會計制度的規定在財務上做銷售後，在每月的納稅期內（1–10日內）向主管徵稅機關徵稅部門辦理增值稅納稅申報，徵稅部門按月審核；在每月1–15日內向主管退稅部門辦理「免、抵、退」稅申報。

（二）單證申報期限的新舊規定

1. 舊規定：根據財稅字[2002]7號文規定，生產企業單證不齊的出口貨物補稅時限有6個月的寬限期。對生產企業自報關出口之日起超過6個月仍未收齊有關出口退（免）稅憑證或未向主管國稅機關辦理「免、抵、退」稅申報手續的貨物，由主管國稅機關將其視同內銷貨物計算徵稅。對已徵稅的貨物，生產企業收齊有關出口退（免）稅憑證後，應在規定的出口退稅清算期內向主管國稅機關申報。經主管國稅機關審核無誤的，辦理退稅手續。逾期未申報或已申報但審核未通過的，主管國稅機關不再辦理退稅。

2. 新規定：《國家稅務局關於出口貨物退（免）稅管理有關問題的通知》（國稅發[2004]64號）規定，出口企業應在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單<出口退稅專用>上註明的出口日期為準，下同）起90日內，向退稅部門申報辦理出口貨物退（免）稅手續。逾期不申報的，除另有規定者和確有特殊原因經地市級以上稅務機關批准者外，不再受理該筆出口貨物的退（免）稅申報。出口企業須在貨物報關出口之日（以出口貨物報關單<出口退稅專用>上註明的出口日期為準）起180 210天內，向所在地主管退稅部門提供出口收匯核銷單（遠期收匯除外）。經退稅部門審核，對審核有誤和出口企業到期仍未提供出口收匯核銷單的，出口貨物已退（免）稅款一律追回；未辦理退（免）稅的，不再辦理退（免）稅。

根據《國家稅務總局國家外匯管理局關於擴大申報出口退稅免予提供紙質出口收匯核銷單試行出口企業範圍的通知》（國稅發[2006]91號），佛山市出口企業屬於試行免予提供紙質出口收匯核銷單的範圍，按照省局有關通知精神南海區從2006年10月1日（以出口貨物報關單﹤出口退稅專用﹥上註明的出口日期為準）起的出口貨物，出口企業在申報退稅不再提供紙質的出口收匯核銷單。

八、對出口貨物視同內銷徵稅的規定

根據《國家稅務總局關於出口貨物退（免）稅若干問題的通知》（國稅發[2006]102號）的規定。

（一）出口企業出口的下列貨物，除另有規定者外，視同內銷貨物計提銷項稅額或徵收增值稅。

1、國家明確規定不予退（免）增值稅的貨物；

　　2、出口企業未在規定期限內申報退（免）稅的貨物；

　　3、出口企業雖已申報退（免）稅但未在規定期限內向稅務機關補齊有關憑證的貨物；

4、出口企業未在規定期限內申報開具《代理出口貨物證明》的貨物； 5、生產企業出口的除四類視同自產產品以外的其他外購貨物。

（二）計算方法：

1、一般納稅人以一般貿易方式出口上述貨物計算銷項稅額公式：

　　銷項稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價÷（1+法定增值稅稅率）×法定增值稅稅率

　　2、一般納稅人以進料加工復出口貿易方式出口上述貨物以及小規模納稅人出口上述貨物計算應納稅額公式：

　　應納稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價÷（1+徵收率）×徵收率

對上述應計提銷項稅額的出口貨物，生產企業如已按規定計算免抵退稅不得免徵和抵扣稅額並已轉入成本科目的，可從成本科目轉入進項稅額科目。

生產企業出口的上述貨物若為應稅消費品，除另有規定者外，須按現行有關稅收政策規定計算繳納消費稅。

（三）對出口企業按本通知規定計算繳納增值稅、消費稅的出口貨物，不再辦理退稅。對已計算免抵退稅的，生產企業在申報納稅當月沖減調整免抵退稅額。