法人合伙人所得的稅務處理

06-11

法人合伙人所得的稅務處理

2012.6.18中國稅務報

甲公司和某自然人於2010年成立一家合夥企業，雙方約定各按50%的比例分配合夥企業所得。2011年，合夥企業實現會計利潤100萬元，納稅調整後的所得額為120萬元，其中包括對某居民企業的投資收益30萬元。2011年，合夥企業向合伙人分配50萬元。甲公司應如何繳納企業所得稅？

甲公司應納稅所得額的確定。2006年修訂的合夥企業法突破了合夥企業合伙人只能是自然人的限制，明確法人和其他組織可以成為合伙人。合夥企業作為「透明納稅體」的一個重要特點，就是其自身並不繳納所得稅。《財政部、國家稅務總局關於合夥企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規定，合夥企業所得採取「先分後稅」的原則，由合伙人根據分配所得繳納所得稅。合伙人可以按照合夥協議約定的比例、協商決定的比例或出資比例等方式，分配生產經營所得和其他所得。這裡的所得，包括合夥企業分配給所有合伙人的所得和當年留存所得。因此，2011年所有合伙人應納稅所得額為合夥企業納稅調整後的所得120萬元，而不僅僅是向合伙人分配的所得50萬元，也不是實現的會計利潤100萬元，甲公司確定的應納稅所得額為60萬元（120×50%）。

甲公司所得額性質的確定。根據企業所得稅法第二十六條規定，符合條件的居民企業之間股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。那麼甲公司從合夥企業分配的所得能否作為免稅的投資收益呢？企業所得稅法第一條就明確，合夥企業不適用本法。因此，甲公司從合夥企業分配的所得不能作為投資收益。實際上，合夥企業的另一個重要特點，就是所得性質的「上傳」，即合伙人取得合夥企業分配的所得，其性質與合夥企業取得該項所得的性質應一致。如《財政部、國家稅務總局關於個人獨資企業和合夥企業投資者徵收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）明確，合夥企業分配給合伙人的所得，均比照「個體工商戶生產經營所得」應稅項目繳納個人所得稅。因此，甲公司取得合夥企業分配的生產經營所得，也應作為生產經營所得。

那麼，甲公司取得合夥企業分配的對外投資收益，能否作為甲公司的投資收益呢？企業所得稅法實施條例第八十三條規定，居民企業權益性投資收益是指居民企業直接投資於其他居民企業取得的投資收益，而這裡對某居民企業的直接投資者是合夥企業，因此，合夥企業分配給甲公司的對外投資收益並不能作為甲公司的權益性投資收益，即甲公司應就其從合夥企業取得的全部所得繳納所得稅。當然這種處理對法人合伙人顯然是不公平的，不利於鼓勵法人積极參与到合夥企業。稅法將符合條件的居民企業權益性投資收益作為免稅收入，目的就是為了消除重複徵稅。企業應注意關注後續政策的調整。

甲公司納稅地點的確定。財稅〔2000〕91號文件規定，投資者從合夥企業取得的生產經營所得，由合夥企業向企業實際經營管理所在地主管稅務機關申報繳納投資者應納的個人所得稅。該文出台時合伙人還只能是自然人。而新稅法下的法人所得稅制，要求法人應就其取得的所得匯總納稅，因此法人合伙人從合夥企業取得的所得是不應該在合夥企業實際經營管理地單獨納稅的。那麼是否應將法人合伙人分配的所得匯總納稅呢？這樣處理則是將合夥企業視為甲公司的分支機構，而《國家稅務總局關於跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理若干問題的通知》（國稅函〔2009〕221號）規定，二級分支機構是指總機構對其財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理的領取非法人營業執照的分支機構。作為合伙人並不能直接對合夥企業的財務、業務、人員等直接進行統一核算和管理，當然也不應將其從合夥企業取得的所得進行匯總納稅，所以目前這方面的政策尚待明確。筆者認為，對此應按照國稅函〔2009〕221號文件的規定，將法人合伙人從合夥企業取得的所得，作為以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構取得的所得，視同獨立納稅人就地繳納企業所得稅。這樣既照顧到了合夥企業所在地的稅收利益，也與自然人合伙人納稅地點的選擇一致。