經營項目全部直接免徵增值稅也應正確核算進、銷項稅額

減免稅是我國稅收管理的一項主要制度，增值稅又是我國稅收的主要來源，是財政收入的支柱，增值稅一般納稅人（一般納稅人，下同）減免增值稅數額真實與否，將對國家財政預算乃至其他相關經濟決策產生一定影響，因此，有必要按照現行增值稅法律法規規定，從實際出發實事求是地對一般納稅人核算增值稅減免稅額能夠達到的準確程度進行一番分析，以力求不斷完善措施，為國家相關決策提供準確的減免稅資料。

一、存在的問題。

我國的增值稅減免有直接減免、即征即退、先征後退、先徵稅後返還（以下簡稱先征後返）幾種形式，但不論是從法律規定還是從實際執行看，即征即退、先征後退、先征後返以及直接減稅項目都要求一般納稅人（以下簡稱納稅人）準確核算進、銷項稅額和應納稅額，據此確定應退（返）還減征或者免徵的增值稅稅額。而對所有經營項目全部直接免徵增值稅（以下簡稱全營直接免稅項目）的一般納稅人則在稅法的規定上沒有要求核算進、銷項稅額，如《中華人民共和國增值稅暫行條例》（以下簡稱《增值稅暫行條例》）第十條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱《實施細則》）第二十六條、第二十七條規定：用於免徵增值稅項目的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣；購進既用於應稅貨物（固定資產除外）又用於免稅項目或者非增值稅應稅勞務而無法劃分不得抵扣的進項稅額的，按照「當月無法劃分的全部進項稅額×當月免稅項目銷售額、非增值稅應稅勞務營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計」的公式計算確定。已抵扣進項稅額的購進貨物或者應稅勞務用於免稅項目或者非增值稅應稅勞務時，要將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減，無法確定該項進項稅額的，按當期實際成本計算應扣減的進項稅額。

不准許抵扣進項稅，稅法上也就沒有要求對直接免稅項目核算進項稅額，實際工作中也都是這樣做的，而在《增值稅暫行條例》第十六條只規定納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅，也沒有要求核算銷項稅額，因此，造成了一般納稅人在對銷售額的核算上出現了有的含稅，有的不含稅；上報的免稅額有的按適用稅率（17%或13%）計算、有的按同行業平均稅負計算、有的乾脆估算，使上報的直接免徵的增值稅數據顯然不準確。

二、改進意見。

鑒於存在的上述問題，筆者建議取消《增值稅暫行條例》及其《實施細則》有關購進貨物或者應稅勞務用於免稅項目不允許從銷項稅額中抵扣進項稅額以及「銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的」不得開具增值稅專用發票等相關規定（經營免稅項目的納稅人有的也要購進免稅貨物），對全營直接免稅項目的納稅人平時也要向經營減稅或者採取即征即退、先征後退、先征後返方式全免項目那樣購進貨物或者應稅勞務時按規定取得增值稅專用發票，正確核算免稅項目的銷售額、進項稅額、銷項稅額、應納稅額（免稅額），月末結帳時將直接免稅項目的應納稅款（免稅額）從「應交稅費——應交增值稅」賬戶轉入「補貼收入」（未上市單位使用）或「營業外收入——政府補貼」（上市公司使用）。

例如：某飼料生產企業為增值稅一般納稅人，只生產飼料一種產品，且經批准免徵增值稅，2011年3月份該企業從農業生產者手中購進癟秕玉米35噸31500元，從國有糧食企業購進蟲蛀玉米10噸11300元（含稅，下同），購進豆粕50噸169500元，購進棉籽粕10噸24860元，購進采粕和其他輔料14噸67800元，支付電費3510元，銷售飼料100噸，收取現金和銀行匯款合計395500元。按現行政策，該飼料生產企業3月份實現銷項稅額395500÷（1＋13）×13%＝45500元，由於免稅項目不准許抵扣進項稅，所以，上報的增值稅免稅額也只能是45500元。但如果取消購進貨物或者應稅勞務用於免稅項目不允許從銷項稅額中抵扣進項稅額和「銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規定的」不得開具增值稅專用發票等項規定，假定該企業購進的上述貨物都能取得增值稅專用發票或者能夠按規定計算提取進項稅額，3月初無2月份結轉的留抵稅款，則2011年3月份應抵扣的進項稅額為（11300＋169500＋24860＋67800）÷（1＋13%）×13%＋31500×13%＋3510÷（1＋17%）×17%＝36065元，實際免徵的增值稅數額為45500－36065＝9435元。

綜上所述，按照現行增值稅法律法規規定，對一般納稅人的直接減稅項目首先需要正確核算進、銷項稅額，然後才能確定應納稅額和免徵額，需要計算抵扣進項稅額；採取即征即退、先征後退、先征後返方式減征或者免徵增值稅的，也得首先允許抵扣進項稅額，然後確定銷項稅額、應納稅額，將稅款繳入國庫後，再確定應退數額，按規定退還給納稅人。也就是說，在實際工作中，真正在購進貨物或者應稅勞務時就不准許抵扣進項稅的免稅項目只有全營直接免稅項目，因此，筆者建議為保證一般納稅人能夠完全正確地核算、上報免稅項目的免稅額，減少國家相關決策的偏差，對全營直接免稅項目也允許抵扣進項稅。