中國物流業稅收籌劃研究

中國物流業稅收籌劃研究日期：04-03 --------------------------------------------------------------------------------　　一、引言 　　 　　物流業伴隨著社會化大生產的不斷發展應運而生。物流業是運用信息技術和供應鏈管理技術,對分散的運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等多種社會功能進行有機整合和一體化運作而形成的新興產業,是融合運輸業、倉儲業、貨代業和信息業等的複合型服務產業。它是國民的重要組成部分,涉及領域廣,吸納就業人數多,拉動消費作用大,在促進產業結構調整、轉變經濟發展方式和增強國民經濟競爭力等方面發揮著重要作用。隨著經濟全球化和信息化步伐的加快,物流業已成為衡量一國化水平和綜合國力的重要標誌。 　　隨著我國市場經濟的不斷完善,我國物流業快速發展。2008年,全國社會物流總額達89.9萬億元,比2000年增長4.2倍,年均增長23%;物流業實現增加值2.0萬億元,比2000年增長1.9倍,年均增長14%。2008年,物流業增加值佔全部服務業增加值的比重為16.5%,佔GDP的比重為6.6%。物流業發展水平顯著提高,物流基礎設施條件逐步改善,支持物流業發展的政策措施和基礎性工作取得新進展。但是,我國物流業整體運行效率仍然偏低,社會化物流需求和專業化物流供給能力不足,基礎設施之間缺乏銜接配套,資源整合和一體化運作面臨一些障礙,物流技術和標準比較落後。 　　為了進一步促進物流業平穩較快發展,培育新的經濟增長點,國務院於2009年4月印發我國《物流業調整和振興規劃》。規劃所提出的9項政策措施中第3項涉及到稅收問題,至今無相應或規章制度出台。目前的稅收政策並沒有從整體上扶持物流業發展的傾向,同時結構性調整的政策也不足,忽視了對物流業賴以存在的整體環境的關注,影響了物流業的發展。本文就現行物流業稅收政策下物流業稅收籌划進行分析,以期對物流企業有所裨益。 　　 　　二、我國物流業的稅收現狀 　　 　　物流業涉及的服務項目範圍較廣,涉稅種類很多,主要涉及的稅種有營業稅、增值稅、企業所得稅(或個人所得稅)、房產稅。使得物流業稅負較重,問題突出。主要表現在以下幾個方面: 　　(一)我國至今為止沒有從本質上對什麼是現代物流業加以界定 　　在我國的稅法條目上,「物流業」是一個沒有進行規範的領域。現行的營業稅暫行條例將陸路運輸、水路運輸、航空運輸、管道運輸和裝卸搬運全部歸入「運輸業」稅目,稅率為3%;代理業、倉儲業、設計、諮詢等歸入「服務業」稅目,稅率為5%;如果企業兼營不同應稅項目,應分別核算,否則從高適用稅率。而現代物流是一體化和集成化的經濟運動過程,運輸、倉儲、包裝、裝卸、配送、流通加工以及物流信息等各個環節都具有互相制約、互相影響的內在聯繫;同時,這種內在聯繫又是建立在以市場運行機制和專業化、社會化的基礎之上的。如果將這些一體化的環節割裂開來,其結果只有兩種:或者是重複徵稅;或者是從低納稅。 　　(二)我國目前對物流業給予的稅制支持和稅收管理體系並不完善,有的方面甚至存在空白 　　第一,雖然我國現行的《國家稅務總局關於試點物流企業有關稅收政策問題的通知》是九部委聯合行動的結果,但從本質上看,並沒有解決各部委之間的分割管理和利益歸屬問題;第二,目前的稅收政策並沒有從整體上扶持物流業發展的傾向,同時結構性調整的政策也不足,忽視了對物流業賴以存在的整體環境的分析和關注;第三,現代物流業務的多樣性、服務項目的交叉性,使傳統的運輸、倉儲、出租等原本分門別類管理的業務發票失去了監督作用,各個類別之間缺乏關聯度的現實,使得憑票計稅和扣稅的發票管理制度面臨著重大挑戰。 　　(三)物流企業的營業稅存在重複納稅的現象 　　根據《國家稅務總局關於試點物流企業有關稅收政策問題的通知》的要求,試點物流企業將承攬的運輸業務分給其他單位並由其統一收取價款的,應以該企業取得的全部收入減去付給其他運輸企業的運費後的餘額為營業額徵收營業稅;試點物流企業將承攬的倉儲業務分給其他單位並由其統一收取價款的,應以該企業取得的全部收入減去付給其他倉儲合作方的倉儲費後的餘額為營業額計算徵收營業稅。上述兩項要求使得試點物流企業在其經營中可以將支付給其他單位的物流服務費用進行抵扣,減少了試點物流企業的稅收負擔,這無疑是一項鼓勵物流企業進一步發展的好政策。但是通知中也列舉了試點物流企業的名單。從名單中可以看出,我國目前有70萬家與物流有關的企業和機構,試點物流企業所佔的比重還不大,也就是說只有少數物流企業可以享受到這項稅收優惠政策,而對於大多數物流企業來講,其發生的支付給其他單位的如倉儲、運輸、裝卸等費用,還不能進行抵扣,這必然存在大多數物流企業的重複納稅的問題。同時,一些集團型物流企業下屬的全資子公司,因為沒有自備運輸車輛而不具有自開票納稅人資格,也不能享受營業稅差額納稅的政策,這就使得試點物流企業集團的一些全資子公司也不屬於這項稅收優惠政策的受益者,於是,上述優惠政策的真正的受益單位少之又少。 　　 　　三、物流企業稅收籌劃案例分析 　　 　　東北某集團公司於2006年進行重組改制,將其主業組建股份有限公司並包裝上市。重組時,該集團公司的物資採購及倉儲職能繼續留在存續公司。為了充分利用資源和獲得內部轉移價格的好處,上市公司的倉儲服務業務仍然由存續企業提供。重組以前集團公司的物資採購實行統一管理,物資供應部門為該企業的二級非獨立核算單位,為其下屬單位提供的物資供應服務不存在稅收問題。重組後,上市公司與存續企業分別獨立核算,其間因倉儲服務產生涉稅問題。與該公司簽約的事務所相關專業人士向公司提出稅收籌劃的基本思路是將本應該納入營業稅範圍的稅費支出,納入增值稅的範疇,以享受到進項稅抵扣的好處。主要方案如下: 　　在稅法依據方面,首先,按照我國稅法現行規定,倉儲服務應交納5%的營業稅。同時,1994年國家財政部和稅務總局聯合發布的《財政部、國家稅務總局關於增值稅、營業稅若干政策規定的通知》,其中第五條關於代購貨物徵稅問題規定:「代購貨物行為不同時具備以下條件的,均徵收增值稅,否則,徵收營業稅」。這些條件是:(1)受託方不墊付資金;(2)銷貨方將發票開具給委託方,並由受託方將該項發票轉交給委託方;(3)受託方按銷售額和增值稅與委託方結算貨款,並另外收取手續費。 　　其次,我國增值稅暫行條例實施細則中,第五條規定:「一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非應稅勞務,為混合銷售行為,從事貨物的生產、批發、零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當徵收增值稅。」 　　由此可見,如果要將原本繳納營業稅的應稅行為轉為繳納增值稅的應稅行為,只要滿足以上規定的條件即可。因此,將上市公司與物資供應商、未上市企業提供的倉儲服務合併成為一個整體,即能成為增值稅的納稅人。該事務所要求受託方(存續企業)將代購貨物的價款及按規定收取的代理費合併,把代理費收入籌劃成混合銷售行為(既購買物資又提供倉儲服務),按單個物資供應合同向委託方開具增值稅專用發票。同時,委託方(上市公司)將代購貨物的價款及代理費同時付給受託方,取得增值稅專用發票,因此獲得進項稅額的抵扣,三方關係如圖1所示。在存續公司只為上市公司提供貨物運輸服務的情況下,存續公司只繳納營業稅即可,而上市公司只交納增值稅進項稅;當把這三者視為一個整體而進行統籌規劃時,上市公司依然只繳納增值稅,而存續公司原先繳納的營業稅改為增值稅,享受到了抵扣的好處。中國物流業稅收籌劃研究日期：04-03 瀏覽次數: 107次 收藏：91--------------------------------------------------------------------------------　　此例可以運用一些數據進行測算:假定當年該公司委託存續代理物資採購的金額是2400萬元,按關聯交易合同規定應支付倉儲服務費(假定按照代理物資銷售額的10%提取)240萬元。公司增值稅稅率為17%,營業稅稅率5%。由於上市公司委託存續企業為其代理採購物資,同時並不需要存續為其墊支資金,採購物資的專用發票由存續轉交上市公司,存續與上市公司單獨結算,並單獨收取手續費,這時存續企業必須繳納增值稅,而又由於其行為屬於既涉及物資的採購,又涉及應稅勞務的混合銷售行為,原來繳納營業稅的部分也一併繳納增值稅,因此:上市公司應繳納增值稅=本期增值稅銷項稅額-(24 000 000+ 2 400 000)×17%萬元,而存續公司應繳納增值稅=(24 000 000+2 400 000)×17%-24 000 000×17%萬元,從公司整體來看,就此業務其繳納的稅費合計=本期增值稅銷項稅額-24 000 000×17%萬元。 　　經過合理的稅收籌劃,此案例產生的效果主要體現在: 　　(1)省去了營業稅及附加13.2萬元(2 400 000×5.5%); 　　(2)上市公司因取得進項稅額而少繳增值稅40.8萬元 　　(2 400 000×17%),由於少繳增值稅而少繳城建稅、費附加4.08萬元(408 000×10%)。 　　(3)存續企業多交一部分增值稅。上市公司取得的進項稅額,實際上就是存續公司增加的銷項稅額,但由於恰逢我國增值稅消費型改革,物資供應部門取得的進項稅(經營成本部分)可以完全抵扣,購置部分固定資產的進項稅也允許抵扣,因此存續企業多交的增值稅,實際上要小於上市公司少交的增值稅,整體考慮納稅籌劃效果明顯。 　 　　 　　四、與建議 　　 　　首先,本案例能夠將營業稅的應稅勞務籌劃為增值稅的應稅行為,主要還在於對物流業本身界定不清。如果稅法規定倉儲服務屬於營業稅範圍,而不是具備諸如前文分析的條件課稅,那本案例就不會取得這樣的效果。《中華人民共和國國家標準物流術語》認為,「物流」是「物品從供應地向接收地的實體流動過程。根據實際需要,將運輸、儲存、裝卸、搬運、包裝、流通加工、配送、信息處理等基本功能實現有機結合。」因此,綜合、高效的一條龍服務模式才是物流企業的方向。而如果按照我們傳統的,在形式上將物流簡單的進行分割是不妥當的。筆者認為,從物流業服務性質的角度看,應該把物流業視為服務業的子稅目,統一明確產業屬性與經營範圍,這樣各地稅務徵收機關就有了徵收管理客觀依據,避免錯定誤征。 　　其次,物流企業經常將一些業務外包,但就我國現行的稅法規定,倉儲環節發生的稅費是不能抵扣的(大約佔到營業額的15%—20%左右),其結果是虛增營業稅稅基,出現重複納稅現象,進而增加企業的稅負。本案例將存續企業倉儲服務本應繳納的營業稅轉變為增值稅以通過抵扣而獲得稅收方面的好處,其動機就是為了減輕企業稅負。 　　最後,統一票據的開具,正確增值稅進項抵扣稅額。我國現行稅收政策規定,比如包裝、流通加工、配送、儲存等是排除在增值稅之外的,因此,客戶不能用來抵扣增值稅進項稅額,只能全額繳納增值稅,這樣,無法正確計算和抵扣進項稅額,客戶容易產生稅收規避的動機,造成國家稅款不應有的損失。本案例的籌劃使得存續企業多繳納了一部分增值稅,而在籌劃之前,這部分增值稅是不用繳的,雖然稅收籌劃本身並沒有違反規定,但從整個國家利益來看,還是發生了稅收流失。因此,準確認定現代物流業的基本範圍是擴大增值稅抵扣範圍的前提條件,在此基礎上,再結合我國增值稅稅制由生產型到消費型的改革,在規範物流業市場准入的基礎上在全國範圍內統一專用發票抵扣增值稅。這樣才會使物流企業的扣稅更合理,企業進行納稅不服從行為的成本增高,從根本上降低稅收流失。　　 　　【】 　　[1] 何玉潤.物流業的稅制淺析[J].財會月刊,2007(3):33-34. 　　[2] 夏春玉.現代物流概論[M].北京:首都貿易大學出版社,2004. 　　[3] 《國務院關於印發物流業調整和振興規劃的通知》國發〔2009〕8號.北京:finance.sina.com.cn,2009-4-25.該文章轉載自 http://www.LW208.COM：http://www.lw208.com/hyjj/201004/0403QO2010_2.htm該文章轉載自 http://www.LW208.COM：http://www.lw208.com/hyjj/201004/0403QO2010.htm
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