記住這5點，徹底弄清稅收法律文件性質和效力層級關係

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◎華稅律師事務所稅務籌劃業務部/ 作者編者按：企業經營者、稅務機關工作人員、稅務中介機構、稅法學者、稅法愛好者適用、研究、學習稅收法律文件中，常常困惑於無法區分多如牛毛的稅收法律文件的性質以及期間的效力層級關係，而這又事關：（1）稅收法律文件的有效性上位法優於下位法）；（2）準確理解稅收法律文件的表述（層級關係）；（3）稅務爭議中具體司法判決依據採納（哪些法律文件可以作為司法審判依據）。因此，稅收法律文件的性質和法律關係在稅法適用、司法審判、學習研究中都至關重要。本期華稅律師從5個方面提出識別的方法，具有很高的參考借鑒意義。與稅收征管等具體行政行為對應，稅收法律、法規、規章、規範性文件屬於立法行為和抽象行政行為。國家及相關部門也先後出台了相關立法、制定規範文件，主要有《中華人民共和國立法法》（2015年修正）、《行政法規制定程序條例》（2002.1.1）、《規章制定程序條例》（2012.1.1）、《稅收規範性文件制定管理辦法》（2010.7.1）、《稅收個案批複工作規程（試行）》（國稅發[2012]14號）、《關於進一步規範稅收個案批複類文件辦理工作的通知》（稅總辦發〔2015〕184號）、《最高人民法院關於裁判文書引用法律、法規等規範性法律文件的規定》(法釋〔2009〕14號)等。通過分析上述文件以及實踐經驗，總結可以通過以下5個方面去區分稅收法律、法規、規章、規範性文件、內部批複。一、制定主體制定主體法規依據稅收法律全國人民代表大會和全國人民代表大會常務委員會行使國家立法權；《立法法》（2015年修正）稅收法規行政法規：國務院根據憲法和法律，制定行政法規；地方性法規：自治區、直轄市的人民代表大會及其常務委員會根據本行政區域的具體情況和實際需要，在不同憲法、法律、行政法規相抵觸的前提下，可以制定地方性法規。《立法法》（2015年修正）稅收規章部門規章：國務院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機構，可以根據法律和國務院的行政法規、決定、命令，在本部門的許可權範圍內，制定規章。地方政府規章：省、自治區、直轄市和設區的市、自治州的人民政府，可以根據法律、行政法規和本省、自治區、直轄市的地方性法規，制定規章。：《立法法》（2015年修正）《規章制定程序條例》（中華人民共和國國務院令第322號）稅收規範性文件縣以上（含本級）稅務機關依照法定職權和規定程序制定並公布的，規定納稅人、扣繳義務人及其他稅務行政相對人（以下簡稱稅務行政相對人）權利、義務，在本轄區內具有普遍約束力並反覆適用的文件。縣稅務機關制定稅收規範性文件，必須依據法律、法規、規章或省以上（含本級）稅務機關稅收規範性文件的明確授權；沒有授權又確需制定稅收規範性文件的，應當提請上一級稅務機關制定。國家稅務總局令第20號《稅收規範性文件制定管理辦法》個案批複是上級稅務機關對下級稅務針對具體案件請示所作出的答覆，包括：稅務總局以及各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局，局內各單位《關於進一步規範稅收個案批複類文件辦理工作的通知》（稅總辦發〔2015〕184號）華稅解讀和提示：（一）根據《立法法》的規定，全國人大可以進行授權進行進行法律制定，但是（一）授權決定應當明確授權的目的、事項、範圍、期限以及被授權機關實施授權決定應當遵循的原則等。（二）授權的期限不得超過五年，但是授權決定另有規定的除外。被授權機關不得將被授予的權力轉授給其他機關。當前我國包括增值稅、營業稅、消費稅等絕大部分稅種的立法是國務院進行的，是1985年全國人大的授權的結果，亟需按照《立法法》的相關規定，由全國人大行使立法權。（二）目前，屬於全國人大通過的法律有：《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》；全國人大常委會通過的有：《中華人民共和國車船稅法》、《中華人民共和國稅收徵收管理法》、《關於外商投資企業和外國企業適用增值稅、消費稅、營業稅等稅收條例的決定》、《關於懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》、《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定》。（三）現行有效的稅務部門規章50部。根據國家稅務總局23號、24號、25號、26號、27號28號、29號、30號、31號、32號、33號、34號、35號令、36號令、37號令、38號令、39號令和國家稅務總局公告2011年第63號、國家稅務總局公告2012年第24號相關規定，截止2016年2月1日，國家稅務總局現行有效的稅務部門規章共有50部。二、名稱文號名稱舉例稅收法律「法」、「決定」等《中華人民共和國企業所得稅法》、《中華人民共和國個人所得稅法》、《中華人民共和國稅收徵收管理法》、《關於懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票的決定》稅收法規一般稱「條例」、「決定」、「規定」等；行政法規的名稱一般稱「條例」，也可以稱「規定」、「辦法」等；國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定製定的行政法規，稱「暫行條例」或者「暫行規定」。舉例：《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第512號）、《中華人民共和國增值稅暫行條例》（第538號）、《海南省稅收保障條例》海南省人民代表大會常務委員會公告（第46號）稅收規章一般稱「規定」、「辦法」，但不得稱「條例」。《增值稅防偽稅控系統管理辦法》（國稅發【1999】221）、國家稅務總局《網路發票管理辦法》（第30號令）、稅收規範性文件可以使用「辦法」、「規定」、「規程」、「規則」等名稱，不得稱「條例」、「實施細則」、「通知」或「批複」。實踐中，也有使用「公告」、「意見」、「函」、「批複」等。《關於停止使用貨物運輸業增值稅專用發票有關問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第99號）、關於落實《企業所得稅優惠政策事項辦理辦法》的實施意見（滬國稅函〔2015〕59號）工作答覆（個案批複）「批複」等。稅務總局自2015年11月1日起啟用專門的「國家稅務總局稅收個案批複發文處理單」起草文件，發文字型大小使用「稅總函」。各省稅務機關應比照執行。國家稅務總局關於青海省國家稅務局審批出口退（免）稅許可權的批複（稅總函〔2015〕439號）、國家稅務總局關於界定超標準小規模納稅人偷稅數額的批複（稅總函[2015]311號）華稅解讀和提示：根據上述規則，靈活使用，可以識別出大部分稅收法律文件的性質，尤其根據規定：（一）行政法規的名稱一般稱「條例」，也可以稱「規定」、「辦法」等；國務院根據全國人民代表大會及其常務委員會的授權決定製定的行政法規，稱「暫行條例」或者「暫行規定」。（二）稅收規章不得稱「條例」；（三）稅收規範性文件不得稱「條例」、「實施細則」、「通知」或「批複」。（四）「國家稅務總局稅收個案批複發文處理單」起草文件，發文字型大小使用「稅總函」，各省稅務機關應比照執行。三、規範事項規範事項稅收法律只能制定法律事項：稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度；稅收法規行政法規：（一）為執行法律的規定需要制定行政法規的事項；（二）憲法第八十九條規定的國務院行政管理職權的事項。地方性法規：（一）為執行法律、行政法規的規定，需要根據本行政區域的實際情況作具體規定的事項；（二）屬於地方性事務需要制定地方性法規的事項。稅收規章部門規章：規定的事項應當屬於執行法律或者國務院的行政法規、決定、命令的事項。地方政府規章：（一）為執行法律、行政法規、地方性法規的規定需要制定規章的事項；（二）屬於本行政區域的具體行政管理事項。法律、法規已經明確規定的內容，規章原則上不作重複規定。稅收規範性文件不得設定：稅收開徵、停徵、減稅、免稅、退稅、補稅事項，行政許可，行政審批，行政處罰，行政強制，行政事業性收費以及其他不得由稅收規範性文件設定的事項。經國務院批准的設定減稅、免稅等事項除外。工作答覆（個案批複）就下級稅務機關針對具體案件請示。華稅解讀和提示：因此，一般層級較低的法律文件會明確說明制定的依據，諸如稅收開徵、停徵、減稅、免稅、退稅、補稅事項等事項而制定的文件，法律層級應是規章及以上。四、生效程序頒布生效程序稅收法律法律應當明確規定施行日期。簽署公布法律的主席令載明該法律的制定機關、通過和施行日期。全國人民代表大會通過的法律由國家主席簽署主席令予以公布。稅收法規行政法規由總理簽署國務院令公布。省、自治區、直轄市的人民代表大會制定的地方性法規由大會主席團發布公告予以公布。省、自治區、直轄市的人民代表大會常務委員會制定的地方性法規由常務委員會發布公告予以公布。設區的市、自治州的人民代表大會及其常務委員會制定的地方性法規報經批准後，由設區的市、自治州的人民代表大會常務委員會發布公告予以公布。自治條例和單行條例報經批准後，分別由自治區、自治州、自治縣的人民代表大會常務委員會發布公告予以公布。稅收規章部門規章應當經部務會議或者委員會會議決定。地方政府規章應當經政府常務會議或者全體會議決定。部門規章由部門首長簽署命令予以公布。地方政府規章由省長、自治區主席、市長或者自治州州長簽署命令予以公布。稅收規範性文件（1）稅收規範性文件應當自公布之日起30日後施行。（2）對公布後不立即施行有礙執行的稅收規範性文件，可以自公布之日起施行。（3）經授權對規章或上級稅收規範性文件做出補充規定的稅收規範性文件，施行時間可與規章或上級稅收規範性文件的施行時間相同。工作答覆（個案批複）頒布生效。華稅解讀和提示：因此，具體可以通過以下幾點進行識別：（一）法律文件的通過單位和發布單位；（二）法律文件是否有簽發人、簽發人職務；（三）是否規定了明確的實施日期。五、效力關係效力層級關係基本原則（1）法律的效力高於行政法規、地方性法規、規章；行政法規的效力高於地方性法規、規章；地方性法規的效力高於本級和下級地方政府規章。（2）稅收規範性文件不得違反稅收法律、法規、規章或上級稅收規範性文件的規定。（3）個案批複效力僅及於下級請示的具體案件。法律解釋效力（1）法律解釋權屬於全國人民代表大會常務委員會，同法律具有同等效力。（2）行政法規條文本身需要進一步明確界限或者作出補充規定的，由國務院解釋。行政法規的解釋與行政法規具有同等效力。（3）稅務部門規章由國家稅務總局負責解釋，與規章具有同等效力。司法裁判效力行政裁判文書應當引用法律、法律解釋、行政法規或者司法解釋。對於應當適用的地方性法規、自治條例和單行條例、國務院或者國務院授權的部門公布的行政法規解釋或者行政規章，可以直接引用。規章不可以作為司法審判的依據。華稅解讀和提示：稅收法律文件的效率層級關係，對於解決稅務爭議發揮著重要作用，很多稅務爭議起源於征納雙方對部分部門、地方稅收稅收法規、規章、稅收規範性文件的理解出現分析，部分部門、地方稅收法律文件有違反稅收法律、行政法規之嫌。因此，從實踐來看，許多稅務爭議的解決，需要將適用的稅收文件放到整個立法體系中去考察分析，才能準確理解要義，或者違法上位法歸於無效。總結：明確稅收法律文件的性質和效力層級關係，對於準確適用稅收法律政策、提高稅務管理合規性、防範稅務風險具有重要意義，也是開展稅務籌劃、化解稅務爭議的基礎和前提。相反，不分析各種稅收法律文件的性質以及效力關係，只是「埋頭」分析各種文件具體表述，不僅可能無法準確理解稅收法律政策，還可能因為下位法違法上位法，出現政策適用、分析錯誤的問題，尤其在我國稅收立法層級較低，法律銜接、用語等立法技術有待進一步提升的背景下，更需要充分考量稅收法律文件的性質和層級適用，這也是落實稅收法定、踐行稅收法治的重要體現。華稅微信已經開始接受投稿希望各位踴躍參加，您可以通過回復關鍵字「3」了解投稿須知版權說明：本作品的著作權屬於華稅，轉載須註明來源。華稅主任劉天永律師的QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。