稅務稽查案例評析——偷稅處罰的疑惑

案例載於中國稅務報2018年1月23日第六版稅務傳真《私刻公章做假單 逃稅不成反領刑》，作者：謝曉嫣 林海斌

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案例原文：

企業涉稅指標疑點重重，但實地核查卻收效甚微。是檢查人員判斷有誤，還是另有原因？檢查人員再次審視企業經營資料，發現企業負責人主動提供的銀行對賬單似乎有些問題……

產銷不符：塑料廠疑點重重

近期，浙江省溫嶺市國稅局稽查局對S塑料製品廠實施稅收檢查。通過實地核查和外調企業資金流，檢查人員查實該企業通過「賬外賬」方式隱匿市場銷售收入1353.75萬元的違法事實。稅務機關依法對企業作出補繳增值稅230.14萬元、個人所得稅104.64萬元，加收滯納金157.66萬元，並處罰款24.19萬元的處理決定。

塑料製品行業是浙江省溫嶺市的傳統經濟行業，近幾年隨著市場需求增加，該行業快速發展，但企業經營不規範、涉稅問題多發情況也較為突出。為此，近期溫嶺市國稅局稽查局對該行業實施稅收專項檢查。

按計劃，在重點檢查前，該局對該行業企業組織了一次全面自查。在對企業自查報告和納稅資料及外圍信息數據研究後，S塑料製品廠進入檢查人員視線。

S塑料製品廠成立於2002年12月，為增值稅一般納稅人，主要從事塑料製品製造銷售業務，屬於普通合夥企業，施某與其妻趙某為合伙人，施某為實際管理人。

檢查人員分析發現，該企業2014年1月～2016年7月間年銷售收入保持在1800萬元左右，銷售收入穩定，3年稅負和行業平均值持平。企業的主要產品為塑料水桶、臉盆、垃圾桶等。此類企業由於產品是日常生活用品，有不少客戶是不需要開票的個體經營戶、小商販。因此企業納稅信息中，應有大量的不開票銷售收入和開具普通發票銷售收入。但該企業納稅申報表附表中，「未開具發票」對應的收入一欄數據為「0」，「開具其他發票」一欄中對應收入也寥寥無幾。

此外，該企業年平均產值用電能耗為9.8元/千瓦時，低於行業平均水平25個百分點。檢查人員認為，在第三方用電數據無誤、企業生產設備並未實現智能升級的情況下，單位產值能耗畸低，該企業存在人為降低賬面產成品數量嫌疑。

在前期自查階段，企業稱發現2015年12月存在未開票、未入賬銷售收入，自行補繳增值稅10萬元。

但檢查人員將企業廠房面積、注塑機數量、工人數量等生產要素與企業年產值比對分析後發現，該企業實際生產能力遠超賬面產值。結合案頭分析和自查補稅情況，檢查人員認為，該企業近3年在銷售收入申報方面存在不實嫌疑，決定成立檢查小組對該企業2014年1月~2016年7月的銷售情況實施核查。

突擊檢查：發現94張銷貨清單

檢查人員對企業生產車間、倉庫、財務室實施突擊檢查。對貨物存放場所，重點檢查驗收入庫單、領料單和發貨單。生產車間核查注塑機等固定資產、塑料粒子等原材料的入賬以及生產情況，同時，檢查企業辦公電腦記錄, 重點了解生產進度、員工考核、業務費支出和應收應付款等經營信息。

檢查人員在企業財務辦公室、倉庫及車間並未獲得有價值信息。但在企業法定代表人辦公室抽屜里，發現了94張銷貨清單，經確認為企業2015年6月～12月期間銷售記錄。檢查人員現場對94張銷貨清單信息與企業賬簿及申報信息進行比對，發現其中涉及43.73萬元的銷售收入，並未在賬簿中反映，屬未申報收入。

在檢查組比對清單時，一份銷貨清單右下角一串疑似賬號的手寫數字引起了檢查人員注意。對此，企業負責人施某稱，該串數字是其個人的農業銀行賬戶，可能是自己當時核驗賬目時隨手寫在了清單上。施某表示積極配合調查，可以提供該賬戶的對賬單以供檢查人員調查核實。

對於企業年平均產值用電能耗低的問題，施某稱，企業目前正研發新產品，所以產品數量和產值受到了影響。

隨後，施某主動提供了其農業銀行個人賬戶銀行流水明細7張，涉及匯入款項記錄274條，往來金額98.6萬多元。施某主動承認，賬戶中有近10萬元的匯入款項是企業未開票銷售收入，其餘收支均為自己和朋友間資金借貸往來。

企業生產經營場所實地檢查結果，與之前的案頭分析預判差距較大，檢查人員僅從94張銷貨清單中發現企業存在的一些未申報銷售收入。這是該企業的全部未申報收入嗎？施某「積極」配合背後是否另有目的？重重疑雲縈繞在檢查人員心頭。

深挖細審：識破偽造銀行賬單

檢查組經過研討，決定對核查過程中查獲的企業資料、銷貨清單和施某的對賬單作深入分析，通過核實施某提供情況真偽，從中尋找突破口。

檢查人員再次審視94張銷貨清單，詳細比對企業購貨方和出庫單，明確「貨物流向」，同時對比企業基本賬戶銀行流水信息，核實明細賬內相應「應收賬款」「銀行存款」等科目的變動情況，核實「資金流」。

檢查人員發現，94張銷貨清單中有一筆1.3萬元的貨物只有「貨物流」而缺失「資金流」。而在施某提供的個人賬戶銀行流水明細中，也未發現該筆資金。這筆消失的資金，引起了檢查人員的注意。檢查人員判斷，如非該企業另有貨款往來賬戶，那就是施某提供的銀行對賬單有誤。並且，在兩年半時間內，施某作為企業老闆，其與外界有資金往來的個人賬戶怎會僅有90多萬元收支額？難道施某提供的對賬單有問題？檢查人員於是調取近期其他案件中的農業銀行對賬單資料，與施某的對賬單進行比對。

檢查人員發現了兩處疑點：一是施某提供銀行對賬單上的銀行業務章形狀有異。二是施某提供銀行對賬單所蓋銀行人員業務辦訖章編號不一。按銀行業務規定，一份銀行對賬單上，應只加蓋一個辦理該項業務銀行人員的固定編號的業務辦訖章，不會無故變更。而施某提供的銀行流水對賬單上，業務辦訖章的編號時而為「02」，時而為「04」，有悖銀行規定。

調查人員立即前往相關銀行，提請對施某個人賬戶進行調查。經銀行鑒定，施某提供的對賬單系偽造單據，不僅所蓋業務章為假章，並且對賬單的收支記錄也不完整。

隨後檢查人員從銀行提取了施某該賬戶兩年以來的真實流水業務對賬單共70張，涉及匯入款項記錄2657條，金額高達4000餘萬元！

面對這份真實對賬單，施某承認前番所提供對賬單為偽造，但其辯稱，真實對賬單中的大部分收支款項仍為與朋友和同業間的借貸往來，並再次「主動」提供了多份資金往來方出具的借貸款證明。

但此時，施某提供的證明再也不足以取信於檢查人員。

外調追蹤：鎖定賬外經營證據

為查明情況，檢查人員就這份真實對賬單展開了深入調查。施某個人賬戶所匯入款項數據龐大、來源複雜，並且確實存在資金借貸往來等情況，給款項性質的區分認定帶來了很大困難。

調查人員迎難而上，對對賬單的資金流轉記錄逐條核對證實。讓施某指出信息中哪些屬於資金借貸往來，哪些屬於貨款往來，然後對屬於借貸往來的數據進一步清分和篩查。

檢查人員結合對賬單流水明細數據，根據資金借貸收支和貨款收支所呈現的不同流向特點，對賬單中匯款人名字和賬戶逐一清分。隨後，以匯款人名字為線索，結合征管系統內納稅人數據和第三方信息，核查匯款人所屬企業情況及其是否從事塑料製品銷售等相關業務。

根據賬戶中清分出的疑點匯款人信息，檢查人員赴浙江省紹興、義烏、台州等十多個地區，對30多位賬戶匯款人實施外調，實地了解企業業務情況，核查其與S塑料製品廠是否具有購銷關係。經核查，30多家匯款企業均與S塑料製品廠存在產品購銷及業務往來。

面對檢查人員出示的證據，施某最終承認，在2014年1月～2016年7月間，採取銷售產品不開發票不入賬和銷貨款項匯入個人賬戶等手段，隱匿銷售收入1353.7萬多元的違法事實。

針對企業的違法行為，溫嶺市國稅局依法對其作出補繳增值稅230.14萬元，加收滯納金87.96萬元，並處罰款24.19萬元的決定；溫嶺市地稅局依法作出補繳個人所得稅104.64萬元，加收滯納金69.7萬元的處理決定。

此外，由於施某私刻業務章、偽造銀行對賬單的行為已觸犯《刑法》，案件移交司法機關審理後，施某因偽造公司印章罪，被溫嶺市人民法院判處有期徒刑1年，緩刑2年，施某當庭認罪，未上訴。

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案例評析：

案例本身很精彩，線索的發現、數據的核實都委實不易，但是我對處罰的比例有一些疑惑。征管法第六十三條規定：「納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構成犯罪的，依法追究刑事責任。」從案例表述來看，S塑料製品廠的行為是符合上述表述的，應該定性為偷稅，但是案例中做出的處罰僅為所偷稅款的10%多一點（24.19/230.14=10.51%）,不在百分之五十以上五倍以下的區間中，不知道是何原因。

案例中地稅沒有做出處罰，也讓人很疑惑，偷逃的增值稅和個人所得稅是同一個行為的結果，一個有處罰一個沒處罰，實在說不過去，或許是不同稅務機關的原因吧，國地稅合併後相信就不會有這種情況了。另外，對於城建稅和教育稅附加的問題也沒有提及，不知道是做的何種處理。

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