哪些「合作建房」，稅法上不認可？

來自專欄劉天永BLOG

引言

房地產業作為稅務部門稅務檢查的重點行業，而其經營過程涉及土地增值稅、企業所得稅等十餘個稅種。而隨著土地購買價的增加、開發成本上升、政府對售價的限制，不少房地產企業採用合作的模式開發房地產項目。本文對合作建房的納稅問題進行評析，並指出稅務稽查風險點供參考。

一、案例

（一）基本案情

（2013）茂化法行初字第50號、第51號判決，楊某、化州市河西街北岸社區居委會（以下簡稱居委會）分別與化州市地方稅務局發生了稅務行政糾紛。基本案情是：楊某與居委會簽訂《合作開發房地產協議書》，合作興建化州市北岸社區綜合商品房。由居委會提供土地，土地使用權永遠歸居委會所有，楊某除去支付居委會二層以上樓面空間佔用補償款人民幣一百萬元外，還需提供全部開發資金。楊某與居委會還約定，楊某投資興建合作項目的首層建築房屋的使用權及收益權歸居委會所有，從首層通往二層以上步梯或電梯所佔的公共部分由雙方共同使用。二層以上的商品房，乙方享有獨立的對外銷售權，其銷售收益全部貴乙方所有，但涉及應納的稅費全部由乙方承擔。建成後，居委會實際取得了與楊某合作的項目的第十三層樓房、十四層樓房及首層樓房的房地產權證。楊某未獲得對應房地產權證，也未獲得地塊的部分使用權。

化州市地方稅務局對居委會及楊某從事土地開發銷售、市場出租等進行稅務稽查，認定居委會、楊某的合作建房行為存在稅收違法事實，作出補繳稅款、滯納金的稅務行政處理決定，並處罰款。

法院經審理認定，該案中，化州市地方稅務局以國稅函發【1995】156號第十七問中的解答認定楊某與居委會之間存在「銷售商鋪」的行為的。而楊某與居委會之間是否存在著有「銷售商鋪」的行為，是地稅局向楊某或者居委會作出《處理決定書》和《處罰決定書》的前提。楊某與居委會在開發涉案項目中，按照雙方所簽訂的「合作合同」，有楊某出資，在居委會持有使用權證的土地上建房。按照國稅函發【1995】156號第十七問，其中很明確的規定「土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋所有權」為基礎的。地稅局基於這個文件認定楊某與居委會的「合作建房」屬一種「銷售行為」是欠妥的。因為，楊某與居委會在此「合作建房」過程中，雙方並未辦理合作報建等手續，楊某自始至終均為取得土地的使用權及所建房屋的權屬證書。雙方是基於一種「合作」性質的開發，但是既不是「以物易物」也不是「合股經營」的合作建房。因此，地稅局對居委會和楊某作出《處理決定書》、《處罰決定書》。這屬於行政行為的主要證據不足，認定事實和適用法律、法規錯誤，依法應予撤銷。

二、合作建房的稅法定性

（一）合作建房的稅法概念

1995年4月17日，國家稅務總局發布國稅函發【1995】156號文——關於印發《營業稅問題解答（之一）》的通知，其中第十七問規定：合作建房，是指由一方（以下簡稱甲方）提供土地使用權，另一方（以下簡稱乙方）提供資金，合作建房。

《最高人民法院關於審理涉及國有土地使用權合同糾紛案件適用法律問題的解釋》（法釋【2005】5號）的第十四條規定：「本解釋所稱的合作開發房地產合同，是指當事人訂立的以提供出讓土地使用權、資金等作為共同投資、共享利潤、共擔風險合作開發房地產為基本內容的協議」。

由此可見，我國稅法中合作建房有其特定的含義。

（二）稅法中合作建房的方式

根據國稅函發【1995】156號規定，稅法上的合作建房分為兩種方式：

1、「以物易物」方式：即雙方以各自擁有的土地使用權和房屋所有權相互交換。具體的交換方式也有以下兩種：

（1）土地使用權和房屋所有權相互交換，雙方都取得了擁有部分房屋的所有權。在這一合作過程中，甲方以轉讓部分土地使用權為代價，換取部分房屋的所有權，發生了轉讓土地使用權的行為；乙方則以轉讓部分房屋的所有權為代價，換取部分土地的使用權，發生了銷售不動產的行為。

（2）以出租土地使用權為代價換取房屋所有權。例如，甲方將土地使用權出租給乙方若干年，乙方投資在該土地上建造建築物並使用，租賃期滿後，乙方將土地使用權連同所建的建築物歸還甲方。在這一經營過程中，乙方是以建築物為代價換得若干年的土地使用權，甲方是以出租土地使用權為代價換取建築物。

2、「合股合營」方式：一方以土地使用權、另一方以貨幣資金合股，成立合營企業，合作建房。具體又分為三種情形：

（1）房屋建成後，如果雙方採取風險共擔、利潤共享的分配方式，對一方向合營企業提供的土地使用權，視為投資入股，對其不征增值稅稅；只對合營企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產徵稅；對雙方分得的利潤不征增值稅。

（2）房屋建成後，一方如果採取按銷售收入的一定比例提成的方式參與分配，或提取固定利潤，則不屬於前述以無形資產投資入股行為，而屬於一方將土地使用權轉讓給合營企業的行為，那麼，對其取得的固定利潤或從銷售收入按比例提取的收入按「轉讓無形資產」徵稅；對合營企業則按全部房屋的銷售收入依「銷售不動產」徵收增值稅。

（3）如果房屋建成後雙方按一定比例分配房屋，則此種經營行為，也不屬於前述以無形資產投資入股行為，而屬於一方將土地使用權轉讓給合營企業的行為。因此，一方向合營企業轉讓的土地，按「轉讓無形資產」徵稅，其營業額按實施細則第十五條的規定核定。對合營企業的房屋，在分配給甲、乙方後，如果各自銷售，則再按「銷售不動產」徵稅。

三、合作建房房產分配過程中涉及的稅種分析

根據前文所述，合作建房建成後房屋按合同約定進行分割，屬於自建房的範疇，雙方各自辦理初始登記，不視為發生權屬轉移。但合作建房分房自用後再次轉讓或出售的，需按正常的銷售不動產行為征繳各相關稅費。

（一）分房過程中的增值稅

根據國家稅務總局關於印發《營業稅問題解答（之一）的通知》（國稅函發[1995]156號）第十七條的規定，合作建房分房自用時出地方、出資方均需繳納增值稅（營改增前為繳納營業稅）。但深圳地區有例外，根據《深圳市地方稅務局關於合作開發房地產徵收營業稅問題的批複》（深地稅發[2005]183號）的規定，分房自用時出地方、出資方目前均無需繳納增值稅（營改增前為無需繳納營業稅）。

（二）分房過程中的土地增值稅

根據《財政部、國家稅務總局關於土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]48號）第二條的規定，對於一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成後按比例分房自用的，暫免徵收土地增值稅；建成後轉讓的，應徵收土地增值稅。

（三）分房過程中的所得稅

合作建房後分房自用按自建房處理，雙方各自辦理初始登記，因此分房過程不產生所得稅的納稅義務。

（四）契稅

根據財稅[2000]14號《財政部 國家稅務總局對河南省財政廳<關於契稅有關政策問題的請示>的批複》，財政部答覆：一、關於甲乙單位合作建房契稅納稅人和計稅依據的確定問題。甲單位擁有土地，乙單位提供資金，共建住房。乙單位獲得了甲單位的部分土地使用權，屬於土地使用權權屬轉移，根據《中華人民共和國契稅暫行條例》 的規定，對乙單位應徵收契稅，其計稅依據為乙單位取得土地使用權的成交價格。上述甲乙單位合建並各自分得的房屋，不發生權屬轉移，不徵收契稅。

因此，出地方取得分配自用的房屋無需繳納契稅，出錢方取得分配自用的房屋時需繳納契稅。

四、房地產企業合作開發實踐與稅務稽查風險提示

（一）房地產企業合作開發實踐

房地產企業在合作開發房地產項目時，目前用的比較多的模式合作模式有：

1、股權合作開發模式：一方出地出資入股，一方以貨幣出資入股，雙方成立項目公司合作開發。這種模式下，土地在項目公司名下，並且雙方以項目公司名義辦理立項和開發。這與稅法上合作建房的要求是不相符合的，因此不適用合作建房的相關稅收政策。

2、合同合作開發：一方出地，一方出錢，雙方不成立項目公司合作。這類似前文所提到的案例中的情形，在合作開發階段出錢的一方不能獲得土地使用權。顯然，這類情況也不是稅法意義上的合作建房，不適用合作建房的相關稅收政策。

但是實踐中，對於上述的股權合作開發模式和合同合作開發模式，國內很多地區的稅務部門是認可其合作建房性質的，並且給予適用合作建房相關稅收政策。

（二）稅務稽查風險提示

前述兩種模式下，稅務部門給予合作建房相關稅收政策實際是與稅收法律法規不相符的，因此蘊含著潛在的法律風險。

筆者建議，意欲採用上述合作開發模式進行合作的項目，應改變模式：一是想辦法滿足稅法規定的合作建房模式；二是採用其他的合作方案。例如，房地產開發企業可以通過拆遷補償等方式替代前述不符合合作建房要求的商業合作模式，並進行相應的稅務籌劃。例如，用拆遷補償的交易形式代替土地轉讓。拆遷補償的方式享有稅收優惠政策規定如下：1、對於被拆遷方而言，如被拆遷人為個人，個人取得補償金和補償安置房屋免繳個人所得稅，而且個人被拆遷也不涉及增值稅、土地增值稅的繳納問題。2、如被拆遷人為企業，則被拆遷企業取得的拆遷補償計入企業所得稅應稅收入，其中補償房產按照公允價值確認收入。被拆遷企業也是免徵增值稅和土地增值稅的。

從前述對拆遷補償方式稅收待遇的分析可以看出，利用拆遷補償的形式做項目在取得土地轉讓的相同效果的同時可以節約土地增值稅和增值稅，而開發商支付的補償金和補償房屋又能在土增稅前加計扣除。這種方案是優於前述兩種類似合作建房方案的。

綜上，房地產開發企業需對合作建房這種房地產開發行業常用的合作模式，從稅法上重新審視。如果不符合稅法上合作建房要求的，則不能按照合作建房稅收規定執行。房地廠開發企業需要對合作模式進行籌劃。稅務籌劃與稅務稽查緊密相關。合法、得當的稅務籌劃方案是企業降低稅務稽查風險點的有效方法。華稅稽查組建議房地產開發企業重視稅務籌劃，正確理解把握稅法條文規定，以免遭受損失！

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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