徐戰成：一部法學教材式的稅收規範性文件

2016年11月30日，國家稅務總局發布今年第78號公告，即《國家稅務總局關於發布<稅務行政處罰裁量權行使規則>的公告》。學習完畢總體感受為：作為一部稅收規範性文件，字裡行間散發著法學教材的氣息，別有一番滋味。

一、立法宗旨與制定依據

公告第一條表明的立法宗旨為：規範稅務行政處罰裁量權行使，保護當事人合法權益。不像處罰法中提及行政管理和公共利益等字眼，是一部純正的控公權、護私權的文件。不過，其制定依據中提及《法治政府建設實施綱要（2015—2020年）》，筆者覺得不是太合適。《綱要》是中共中央和國務院聯合印發的一份目標式戰略規劃，在立法體系中沒有妥當的位置。作為規範性文件的制定依據，總感覺不大合適。

二、處罰裁量七大原則

公告第五條關於行使稅務行政處罰裁量權應遵循的合法原則、合理原則、公平公正原則、公開原則、程序正當原則、信賴保護原則、處罰與教育相結合原則等七大原則及其解釋，完全可以一字不差地進入法學院的教材。遣詞造句通俗易懂又不失水準，無論從學理還是立法角度看，都難能可貴。

三、如何引用處罰依據

公告第十條規定：稅務機關在實施行政處罰時，應當以法律、法規、規章為依據，並在裁量基準範圍內作出相應的行政處罰決定，不得單獨引用稅務行政處罰裁量基準作為依據。

這並非表明本裁量基準「拿不上檯面」，而是基於行政執法的法理要求及與《行政訴訟法》的銜接。《行政訴訟法》規定，人民法院審理行政案件以法律法規為依據、參照規章，並且規範性文件已經納入司法審查的範圍。因此，本基準作為稅收規範性文件的一部分，不宜單獨作為處罰依據。

四、首違不罰

公告第十一條規定：法律、法規、規章規定可以給予行政處罰，當事人首次違反且情節輕微，並在稅務機關發現前主動改正的或者在稅務機關責令限期改正的期限內改正的，不予行政處罰。

「可以型」的處罰，本身就是授予執法機關的裁量權。深圳、浙江等地的稅務機關，很早就開始了「首違不罰」的探索。有些幹部認為，既然法律法規規定為「可以罰」，而下面的稅務機關擅自改為「不罰」，則有違反上位法的嫌疑。其實，這是對裁量權的誤解。既然是「可以罰」，自然同時意味著「可以不罰」，為了本地區、同情形的處理公平公正，乾脆統一為「不罰」，何嘗不可？公告規定「首違不罰」，是對地方探索的肯定，也是執法標尺的統一。

五、競合犯擇一重罰

公告第十三條第二款規定：當事人同一個稅收違法行為違反不同行政處罰規定且均應處以罰款的，應當選擇適用處罰較重的條款。

這個規定著實讓人興奮。它在實定法層面首次回應了行政法上的競合犯到底如何處理的難題。在刑法上，關於競合犯的處理，理論上很早就開始關注，並且比較成熟。其中一個關鍵的得天獨厚的優勢，就是「罪刑法定」原則的堅守：刑罰只能由法律設定。而行政法上，法律法規規章都可以設定處罰。這就導致了不僅可能出現競合、還可能出現不同位階的不同處理，但很難說是抵觸。

比如，納稅人虛開發票用於偷稅，不但觸犯了作為行政法規的《發票管理辦法》，還觸犯了作為法律的《稅收征管法》，如何處理？國家稅務總局公告2012年第33號語焉不詳地表述為：稅務機關對納稅人虛開增值稅專用發票的行為，應按《中華人民共和國稅收徵收管理法》及《中華人民共和國發票管理辦法》的有關規定給予處罰。它沒說擇一重、還是同時罰。這次的78號公告是不是表明這種情況下按擇重原則處理了？

六、案例指導制度

公告第二十三條規定：省稅務機關應當積極探索建立案例指導制度，通過案例指導規範稅務行政處罰裁量權。

不僅在78號公告中，另外在總局依法治稅的十三五規劃中，也要求建立案例指導制度。可以預見，案例指導制度將成為各地稅務機關的工作重點之一。問題在於，是法規部門來落實合適，還是稽查部門來落實更合適？我想，稽查部門應該更合適。複議案件的總量還是不多，大量的案件在稽查環節就了結了，很少進入複議環節。對於未「起火」的案子，法規部門不宜伸手過長，主動去稽查部門「要」來分析。