再審終無罪——從涉稅刑事案件談委託代征

來自專欄劉天永BLOG

編者按

委託代徵稅款，是指稅務機關委託代徵人以稅務機關的名義徵收稅款，並將稅款繳入國庫的方式。在過去一段時間，由於社會法治觀念的淡薄，導致委託代征亂象頻生。隨著黨和國家推行依法治國理念，建立社會主義法治體系，全社會守法、崇法、關注公民享有的合法權利的氛圍愈加濃烈，委託代征亦駛入正軌。本期，華稅通過一則涉稅刑事案件，淺析委託代征。

一、案情簡介

被告人戴某，遼寧省營口市老邊區房產管理處工作人員。2007年7月26日因涉嫌徇私舞弊不徵稅款罪，被營口市人民檢察院取保候審。

1998年之前，營口市老邊區地方稅務局口頭委託營口市老邊區房產管理處代征契稅。戴某在任營口市老邊區房產管理處房管股股長期間，營口市A公司於1998年8月25日將其所有的倉儲公司整體出售給村民B。村會計找到戴某要求少花錢辦理房照更名手續，並請戴某吃飯。戴某於1998年9月3日在未收取契稅的情況下，簽字同意雙方辦理了產權變更手續，致使國家稅收損失13.5萬元。

一審法院認為，戴某身為履行徵收稅款職責的國家工作人員徇私舞弊不徵收應徵稅款，致使國家稅收遭受重大損失，其行為已構成徇私舞弊不徵稅款罪，應依法予以懲處。二審法院維持一審判決。

遼寧省高院在接到戴某申訴後，提審本案。高院查明，營口市老邊區地稅局在2003年以前委託代征契稅是口頭協議，委託老邊區房產管理處代征範圍是在老邊區房產管理處辦理的老邊城區內發生房屋產權交易行為的應徵契稅，委託老邊區城建局村鎮辦公室代征範圍是老邊農村發生房屋產權交易行為的應徵契稅。

戴某案發當時任老邊區房產管理處房管股股長，老邊區房產管理處的職責是負責老邊城區房產的管理等工作，不負責農村房產的管理工作。戴某當時受稅務機關委託的應是代征老邊區城區房產產權交易的契稅。戴某受老邊區房產處委派臨時從事村鎮房屋驗證登記工作，在辦理本案涉及的農村企業房屋產權變更登記時，不具有代征該筆農村房屋交易契稅的法定義務。因此，戴某犯罪主體不適格，不構成本罪。

二、爭議焦點與委託代征

本案之焦點在於被告人戴某是否具有代徵稅款的義務。堅持不具有代徵稅款的法定義務，是戴某走完從上訴到申訴漫漫長路的執著，最終，省高院在查明事實的基礎上，宣告戴某無罪。

而導致本案的關鍵，是法制不健全背景下，委託代征的肆意性。委託代征的規定時間並不短，但至2013年5月10日，國家稅務總局公告2013年第24號發布《委託代征管理辦法》，才明確了委託代征的法定程序，讓委託代征有法可依：

——代徵人，是指依法接受委託、行使代徵稅款權利並承擔《委託代征協議書》規定義務的單位或人員，簽訂協議應遵循民法的自願原則；

——委託人應當與代徵人簽訂《委託代征協議書》，明確委託代征相關事宜，包括委託代征的範圍和期限、代征手續費標準、違約責任等內容，且有效期最長不得超過3年；

——《委託代征協議書》簽訂後，委託人應當向代徵人發放《委託代征證書》；

——代徵人不得對納稅人實施稅款核定、稅收保全和稅收強制執行措施，不得對納稅人進行行政處罰；

——代徵人在《委託代征協議書》授權範圍內的代徵稅款行為引起納稅人的爭議或法律糾紛的，由委託人解決並承擔相應法律責任。

三、華稅點評

就本案背景而言，適用1993年《稅收征管法實施細則》，其中，第32條規定，稅務機關根據國家有關規定可以委託有關單位代征少數零星分散的稅收，並發給委託代征證書。受託單位按照代征證書的要求，以稅務機關的名義依法徵收稅款。同時，沒有其他文件對此進行進一步說明。

舊時期委託代征制度的缺陷在於，沒有明確委託授權與《委託代征證書》的關係，以及《委託代征證書》的對外效力。首先，委託授權是委託人與受託人之間的關係，其形式必須書面，還是口頭，並沒有說明。其次，《委託代征證書》效力如何？若《委託代征證書》是構成委託代征的實質要件，那麼在不能向納稅義務人出示《委託代征證書》的情況下，納稅義務人得以拒絕納稅。若《委託代征證書》僅是行政機關向代徵人頒發的行政證明，那麼即便沒有向納稅義務人出示《委託代征證書》，在能夠證明委託關係存在的情況下，納稅義務人亦不得拒絕納稅。

隨著稅收法治化發展，《委託代征管理辦法》明確，稅務機關應當與代徵人簽訂《委託代征協議書》，明確委託代征相關事宜。代徵人為行政、事業、企業單位及其他社會組織的，《委託代征協議書》自雙方的法定代表人或法定代理人簽字並加蓋公章後生效；代徵人為自然人的，自代徵人及稅務機關的法定代表人簽字並加蓋稅務機關公章後生效。《委託代征協議書》簽訂後，稅務機關應當向代徵人發放《委託代征證書》，並在廣播、電視、報紙、期刊、網路等新聞媒體或者代征範圍內納稅人相對集中的場所，公告代徵人的委託代征資格和《委託代征協議書》中的以下內容：

（一） 稅務機關和代徵人的名稱、聯繫電話，代徵人為行政、事業、企業單位及其他社會組織的，應包括法定代表人或負責人姓名和地址；代徵人為自然人的，應包括姓名、戶口所在地、現居住地址；

（二） 委託代征的範圍和期限；

（三） 委託代征的稅種及附加、計稅依據及稅率；

（四） 稅務機關確定的其他需要公告的事項。

可見，現行《委託代征管理辦法》將公示義務賦予了稅務機關，而且第十八條「代徵人義務」中沒有規定代徵人在行使代征權時應當公示《委託代征證書》，也沒有規定，稅務機關，或者代徵人在沒有履行公示義務的情況下，委託代征是否成立，納稅義務人是否得以抗辯。

綜上所述，我國委託代征制度，仍有相當大的發展空間，《委託代征證書》的效力問題應當得以明確，才能更好地保護納稅人的權利。不僅如此，如何協調委託代征與稅收法定原則的關係，亦是稅收立法者需要慎重考慮的問題。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）