保稅區內的增值稅政策 南京廖華

保稅區內的增值稅政策

工作中遇到了關於保稅區內的增值稅疑問，發現視野論壇中相關的資料幾乎是沒有的。因此在網上找到了篇此方面的文章，轉給大家，供有疑問的同事們學習一下！仔細閱讀後你發現可以解釋好多問題。以下是部分內容：

我們講，要了解保稅區的增值稅政策，首先要了解什麼是保稅制度、什麼是保稅區。保稅制度，是由國家在港口或機場附近設立保稅區、保稅倉庫或保稅工廠，外國商品運進這些保稅區域不算進口，不交納進口稅；保稅區是海關監管的實行境內關外管理的特定區域，保稅區的貨物可以在區內企業之間轉讓、轉移，出口他國（地）完全自由，進入國內市場要按進口徵收關稅和增值稅。內地貨物進入保稅區按正常出口管理，轉口貨物和在保稅區內倉儲的貨物按照保稅貨物管理。

了解了保稅制度和保稅區的基本概念之後，我們來一同分析近年來各項政策變化對保稅區增值稅政策把握和增值稅徵收管理的影響。

一、非保稅區運往保稅區的貨物徵稅政策對保稅區增值稅政策的影響。

財稅字[1995]92號第六條規定，1995年7月1日起「對非保稅區運往保稅區的貨物不予退（免）稅」。應該說，正是這一規定徹底改變了保稅區的面目和命運。在此之前，保稅區實行的是嚴格意義上的境內關外管理，內地貨物進入保稅區視同出口可以辦理出口退稅。

該規定中「不予退（免）稅」應如何理解呢？我們可以從財稅字[1997]14號第四條規定得到答案：「出口國家規定不予退稅的貨物，應按照出口貨物所取得的銷售收入徵收增值稅。」另外，大國稅發[1999]19號文也明確對92號文件這一規定，應理解為「對銷往保稅區內的貨物應徵收增值稅」。一句話，就是非保稅區運往保稅區的貨物應當徵稅。

那麼，我們能不能僅僅由於財稅字[1995]92號第六條「對非保稅區運往保稅區的貨物不予退（免）稅」這一規定，就徹底否定了海關對保稅區的監管和保稅區作為「境內關外」的相關稅收政策呢？答案當然是否定的，因為第六條在規定非保稅區運往保稅區的貨物徵稅政策的同時明確了，保稅區內企業將這部分貨物出口或加工後再出口的，可以辦理出口退（免）稅。這就意味著財稅字[1995]92號第六條這一規定僅僅是將出口退稅由入區退稅後移至離境環節而已。鑒於這樣一種認識，海關對保稅區的其他監管稅務機關仍然是認可的，比方說稅務機關對海關按照保稅貨物管理的轉口貨物和在保稅區內儲存的貨物仍然不予徵收增值稅，也即對轉口貿易和保稅銷售不徵收增值稅；比方說，國稅發[2000]165號

第二條規定的「保稅區外的出口企業開展加工貿易，若進口料件是從保稅區內企業購進的，可按現行的進料加工和來料加工稅收政策執行」，是國家繼續認可保稅區除了進區退稅之外的「境內關外」身份的具體政策表述之一，例如區外企業將貨物以一般貿易的方式報入保稅區後，保稅區企業再將該貨物委託區外企業加工時，海關對區外企業是按照來料加工貿易方式監管的。

我們需要提醒大家的是，財稅字[1995]92號第六條規定是迄今為止國家對保稅區流轉稅政策的唯一一個原則性改變。也就是說，此後所有文件中對保稅區稅收政策所明確的相關變化都由此而來。我們也建議將其作為把握變化中的保稅區增值稅政策的一個基點。

比如說，財稅字（ 1998）116號第二條規定的「保稅區內企業辦理出口退稅，改持海關簽發的備案清單及其他有關退稅憑證向主管出口退稅的稅務機關申報辦理退稅」，是明確出口退稅後移至離境環節對退稅憑證的要求。

比如說，國稅發[2003]139號第六條規定的「保稅區內進料加工企業從境外進口料件，可憑保稅區海關簽發的」海關保稅區進境貨物備案清單「辦理《生產企業進料加工貿易免稅證明》等單證」，是出口退稅後移至離境環節對免稅證明開具的一個補充明確。

二、與保稅區設立初衷相近的出口加工區設立對保稅區增值稅政策的影響

國家稅務總局通過國稅發[2000]155號文件下發了《出口加工區稅收管理辦法》，中心內容是指出口加工區同當年的保稅區一樣也是由海關監管的特殊封閉區域，區外企業運往出口加工區的貨物視同出口。我們的考慮是，出口加工區的出現實質上是在1995年7月1日保稅區失去完全意義上的境內關外身份後，國家為了鼓勵出口加工型企業設立的一個身份類似於當年保稅區的一個完全意義上的境內關外的特殊區域。在出口加工區內，稅務機關不進行增值稅徵收管理。一旦貨物發生內銷，由海關對報關進口的區外企業徵收關稅和增值稅。出口加工區企業委託區外企業進行產品加工，稅務機關對區外企業取得的加工費收入徵收增值稅。同時，出口加工區的地方各稅政策等同於區外、所得稅政策比照經濟技術開發區執行。

應該說，不是財稅字[1995]92號文否定了保稅區完全意義上的境內關外身份，就不會有現在出口加工區的產生。當然，站在這個角度上講，保稅區若不失去完全意義上的境內關外身份，也就沒有1996年大連國稅局保稅區分局的成立，也就談不上稅務機關對保稅區增值稅的征管。一句話，出口加工區是將原來意義上的保稅區概念內的出口加工型企業規範出來重新形成一個完全意義上的境內關外的特殊區域。由於出口加工區的出現，保稅區所謂「境內關外」的光芒更加暗淡了。

三、出口退稅率調整對保稅區增值稅政策的影響

財稅[2003]222號文件規定，從2004年1月1日起，出口退稅率平均下調4個百分點。另外，國稅發

[2004]52號文件強調，取消或降低部分貨物出口退稅率後，不退稅部分的稅負（徵稅率與退稅率之差），理所當然應由企業負擔。對出口不予退稅的貨物，須視同內銷徵收增值稅、消費稅。但是，國稅發[1994]031號文件規定，不予退還和免徵增值稅、消費稅的出口貨物中不包括進料加工復出口貨物。這一點，國稅發[2004]52號文件的規定中未給予考慮（據悉，稅務總局近期有重新考慮31號文件中進料加工復出口貨物不予徵稅的可能）。根據以上內容，我們來分析一下出口退稅率的下調將對保稅區增值稅政策產生哪些具體影響：

首先，保稅區商貿企業將報進保稅區的出口貨物備案離境業務（以下簡稱商貿性二次報關業務），出口退稅是依據購進價格計算的，僅僅是將退稅環節後移至離境環節而已，出口退稅率下調導致退稅額

降低或出口視同內銷徵稅，與區外企業受到的影響相同。 其次，保稅區商貿企業將國外貨物備案進境後復備案出境業務，是地地道道的轉口貿易業務，即使備案出境的是不予退稅的貨物也不應徵稅。

第三，保稅區商貿企業將備案進境的國外貨物在海關保稅監管下轉讓給保稅區內的另一個商貿企業或者生產企業，即保稅區內的保稅銷售行為，依據《保稅區海關監管辦法》不受退稅率下調的影響，仍然不徵收增值稅。

第四，區外進料加工企業將進料加工產品報關銷售給保稅區商貿企業，保稅區商貿企業再將該貨物備案離境或者銷售給區外另一進料加工企業或者將該貨物轉入區外企業進行來料加工。在第一個環節，區外進料加工企業將進料加工產品報關銷售給保稅區商貿企業應該比照《國家稅務局關於外商投資企業以進口原材料生產產品報關核銷在國內銷售給外貿公司如何徵稅問題的批複》（國稅函發[1993]248號）免徵增值稅。第二個環節，如果保稅區商貿企業再將該貨物備案離境，應視為保稅銷售免徵增值稅；如果再銷售給區外另一進料加工企業，由於海關在區外仍以進料加工手冊的形式繼續對該貨物進行保稅監管，所以應視為保稅銷售行為免徵增值稅；如果將該貨物轉入區外企業進行來料加工，由於貨物所有權已經轉移給外商，同時海關繼續對該貨物以來料加工手冊的形式進行保稅監管，所以仍應視為保稅區企業的保稅銷售行為而免徵增值稅。需要注意的是，如果上述貨物是國家規定的出口不予退稅的貨物，則上述環節都要視同內銷徵收增值稅。因為，根據國稅發[2004]52號文，即使進料加工企業出口的不予退稅貨物也要視同內銷徵收增值稅，上述貿易行為的實質不過是將直接出口改變為通過保稅區的商貿企業出口而已，如果按照保稅銷售不徵稅，勢必產生很大的征管漏洞，影響到改革出口退稅機制預期目標的實現，也有悖於稅收的公平原則。當然，就如前文提及的如果稅務總局近期重新考慮1994年31號文件中進料加工復出口貨物不予徵稅的規定，上述業務仍可視為保稅銷售不徵收增值稅。

第五，保稅區生產企業將自產產品委託代理出口，等同於區外生產企業的自產產品委託代理出口業務，退稅率下調導致退稅額降低或出口視同內銷徵稅。

第六，保稅區生產企業將區外報關購入的原料加工後備案離境的，等同於區外的生產性企業一般貿易出口業務，退稅率下調導致退稅額降低或出口徵稅。

第七，保稅區生產企業從事進料加工備案離境業務的，按照免抵退稅辦法管理，等同於區外的生產性企業進料加工復出口業務，退稅率下調導致退稅額降低或出口徵稅。

第八，保稅區生產企業將以進口原材料生產的產品在海關監管下銷售給保稅區的商貿公司的業務，應視為保稅區內的保稅銷售業務免徵增值稅。如果銷售的是國家取消出口退稅的貨物，應比照第四條進行征免稅考慮。

第九，按照生產性退稅企業管理的保稅區工貿企業兼營的商貿性二次報關業務，如果符合視同自產貨物規定參與當期免抵退稅計算的，退稅率下調產生的影響與自產產品相同。這部分兼營的商貿性二次報關業務，如果出口的是國家准予退稅的貨物可按免稅管理；如果出口的是國家不予退稅的貨物，應

視同內銷徵稅。需要注意的是，保稅區工貿企業如果兼營的是商貿性委託代理出口業務的，應按照財稅字[1995]92號文第二條規定按內銷徵稅。

四、上海外高橋等四個保稅區進出口權試點政策對保稅區增值稅政策的影響

商務部和海關總署在2003年4月29日匯發了《關於在上海外高橋等四個保稅區開展賦予區內企業進出口經營權試點工作的通知》（商貿秩[2003]22號），明確了在上海外高橋、天津港、深圳市和廈門象嶼等四個保稅區開展賦予區內企業進出口經營權的試點工作，進出口權的申辦標準和程序與區外所在地區相同。目前，大連保稅區物流園也在積極地運作之中。

這真是一個大的政策改變，勢必帶來一系列的連鎖變化。

首先，保稅區企業通關雙軌制，既可以自營進出口貿易，也可以從事備案進出境業務。

其次，解決了保稅區出口退稅審核無電子信息的問題。金關工程組成之一是共享海關、國稅、外匯管理局數據的口岸電子執法系統，目前國稅機關在出口退稅審核時要求對審海關的出口報關單電子信息和外管局的核銷單電子信息方可辦理退稅。保稅區無出口報關單電子信息的原因在於無口岸電子執法系統，無口岸電子執法系統的原因在於無進出口經營權，說到底病根在於有無進出口經營權問題。

第三，保稅區企業擁有進出口權後，可以實現與區外企業貿易地位的平等，解決保稅區在進出口貿易中的瓶頸問題，保證了保稅區作為經濟先導區的政策優勢。

第四，所謂有因必有果，正是有了1995年92號文「入區徵稅」的因，從客觀需求上也必然產生解決保稅區企業進出口經營權的果。這不是對保稅區境內關外界定的背離，而是中國加入世貿後，適應形勢必須做出的政策調整。我們可以樂觀的預計，所有保稅區企業進出口權問題的解決都將指日可待。

五、以「港區聯動、入園退稅」為特點的保稅物流園設立對保稅區增值稅政策的影響

海關總署在2004年第10號公告明確，自2004年4月15日起，在外高橋港區設立外高橋保稅區的物流園區，開展保稅區與港區聯動試點。保稅物流園區專門發展倉儲和物流產業，區內不得開展加工貿易業務。保稅物流園區享受保稅區相關政策，在進出口稅收方面，比照實行出口加工區的相關政策，即國內貨物進入園區視同出口，辦理報關手續，實行退稅；園區貨物內銷按貨物進口的有關規定辦理報關手續，貨物按實際狀態徵稅；區內貨物自由流通，不征增值稅和消費稅。據悉，目前大連保稅物流園也在積極地籌備中。

所謂「港區聯動、入園退稅」為特點的保稅物流園，實質上是繼出口加工區之後原來意義上的保稅區概念的又一個子集。出口加工區和保稅物流園的出現，可以看作是真正「境內關外」身份的原保稅區一分為二的兩個替身。出口加工區剝離了出口加工型企業，保稅物流園剝離了貿易和倉儲物流企業，如果讓保稅區前期入區的企業重新選擇一次，他們還會選擇現在已經模糊了身份的保稅區嗎？當然不會。可是，已投資建廠正常經營的他們要想在出口加工區或者保稅物流園重起爐灶又談何容易。可以想像的是，原有的保稅區將來的走向只有兩種可能：一是純潔成現在的出口加工區或者保稅物流園，一是拆掉圍網，重新投入開發區的懷抱。

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