原因行為消滅，已納稅款何去何從？——從兩則案例看徵稅行為的無因性

編者按

傳統民法將民事法律行為分為有因行為與無因行為，其意義在於突出無因行為的無因屬性，無因行為不受原因行為效力的影響，縱使原因關係無效或被撤銷仍然產生法律效果。隨後便有學者提出，在稅法領域，課稅行為亦具有無因，即便產生納稅義務的原因行為被確認違法或無效或被撤銷，依然不影響納稅義務的法律效果。審判實踐當中雖不以學說為依據，但是判決卻顯示出司法者態度。本期，華稅通過兩則稅案，探討此類情況。

一、案情簡介

天琴公司訴天長市地稅局企業所得稅退還案

天琴公司與金數碼公司簽訂《股權收購協議書》，約定天琴公司將其所持有的天洋公司股權轉讓給金數碼公司，同時金數碼公司將其所持有的新型藥品知識產權變更到天洋公司名下。

雙方在工商行政主管部門辦理了股權轉讓變更登記手續，支付股權轉讓金，並且向天長市地稅局繳納股權轉讓企業所得稅及滯納金約715萬元。後，在履行知識產權變更時雙方發生爭議，天琴公司向法院提起訴訟，法院判決撤銷雙方之間的《股權收購協議書》。

後，天琴公司向天長市地稅局申請退還企業所得稅，但天長市地稅局批複不能退還。滁州市地稅局在複議中維持了天長市地稅局的批複。天琴公司訴不服，訴至法院。

太平洋富天公司訴寧波市江東地稅局契稅、土地使用稅退還案

太平洋富天公司競價拍得某地塊的國有建設用地使用權，與市國土局簽訂《國有建設用地使用權出讓合同》，並向寧波市江東地稅局繳納契稅約749萬元，土地使用稅約63萬元。

後，雙方就合同產生爭議，經寧波仲裁委員會仲裁，解除了該合同。隨後，太平洋富天公司向江東地稅局書面申請退回已繳納的土地使用稅、契稅，但答覆不予退還。江東區政府在複議中維持了江東地稅局的答覆。太平洋富天公司訴不服，訴至法院。

二、各方觀點

天琴公司認為，由於股權轉讓行為被法院依法撤銷，該協議以及股權轉讓行為自始無效，天長市地稅局根據該協議以及股權轉讓行為收取的稅費失去依據，應予退還。

太平洋富天公司認為，《建設用地使用權出讓合同》已經依法解除，合同解除的法律後果是對雙方當事人不再具有法律約束力。根據合同法規定，江東地稅局原先向其徵收契稅及土地使用稅即失去了依據，理應恢復原狀，否則就構成了「不當得利」。

兩案法院皆認為：合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關鍵。

第一，兩公司具有納稅義務。根據《企業所得稅法》、《契稅條例》、《土地使用稅條例》，天琴公司轉讓股權取得了收入，太平洋富天公司簽訂了土地權屬轉移合同是土地權屬的承受單位，因此具有納稅義務。

第二，兩公司申請退稅，沒有稅法依據。《稅收征管法》對於稅務機關對多繳、誤征情況的退稅作出了規定，各實體稅法對「減征或者免徵」的情況作出了規定。本案情況，既不符合征管法規定的多繳、誤證，亦不符合實體法減征、免徵的情況，因此兩公司的退稅申請沒有稅法依據。並且，由於稅收程序法與實體法都沒有對本案情況作出退稅的規定，因此稅務機關依法拒絕退稅，並無不當。

總而言之，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關鍵，退稅要於法有據。

三、華稅點評

徵稅行為的無因性成為支持不予退稅觀點的理論武器。但是，存在不意味著必然合理，我們仍需要用批判性思維來看待徵稅行為的無因性。

首先，退稅權是稅法中的一項重要權利，依據退稅權的行使主體不同，退稅權可以分為國家退稅權和納稅人退稅權。國家退稅權，即稅務機關多征、誤證的情況下，對納稅人進行退稅。納稅人退稅權，又稱稅收返還請求權，是指納稅人在沒有法律原因時誤繳納了稅款，或者納稅人在繳納稅款時存在法律原因，但繳納後該法律原因消滅，或者納稅人在繳納時和繳納後都存在法律原因，但因其他原因多繳納了稅款，此時納稅人所享有的向徵稅機關要求返還已多繳、誤繳所納稅款的權利。

我國《稅收征管法》中，稅務機關有責任對多征、誤征的國家退稅權，但是，納稅人退稅權卻沒有明確。參考《德國租稅通則》，其規定：「無法律原因而繳納或返還租稅、租稅退給、擔保責任金額或租稅附帶給付時，為其計算而為給付之人，得向受領給付之人請求退還所繳納或返還之金額。納稅或返還之法律原因嗣後不存在者，亦同。」

就對法律原因嗣後不存在的情況下的納稅人退稅權作出了規定。

其次，根據稅法實質課稅的原則來看，天琴公司未獲得股權、太平洋富天公司也沒有獲得建設用地使用權，經濟實質上沒有收益，僅以行為之存在即課稅，有違實質課稅的原則。因此，對於某種情況不能僅根據其外表和形式確定是否應予課稅，而應該根據實際情況，尤其應當根據其經濟目的和經濟生活的實質，判斷是否符合課稅的要素，以求公平、合理、有效地進行課稅。

綜上所述，稅務機關與法院堅持稅收法定原則，按照法律進行課稅、免徵、減征、退稅，是正確的、不受質疑的。但是，問題的關鍵是我國的稅法制度不夠完善，有太多漏洞需要彌補，稅收法治之路仍漫漫，稅法人士依舊上下求索。希望在不久的《稅收征管法》修訂當中，納稅人的退稅請求權能夠得以明確。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）