融資性質的分期收款業務稅會差異問題處理

融資性質的分期收款業務[1]與一般的分期收款發出商品業務存在本質上的不同，融資性質的分期收款實質是企業向購貨方提供信貸，其收款總額不僅包含貨物交易價格還包括了資金占用利息，所以這兩種業務在收入確認時點和流轉稅、企業所得稅納稅義務發生時間上均存在較大差別。一般而言，遞延收取融資性質的分期收款業務較一般的分期收款發出商品業務存在交易金額大、貨款遞延時間長、交易價格較貨物公允價值高等特徵。本文將以案例的形式從購銷雙方的角度對這一問題進行分析：

案例：某企業（增值稅一般納稅人）2016年1月1日與客戶簽訂設備銷售協議，協議規定設備不含稅售價為100萬元，貨款分4年支付，每年年底支付貨款25萬元。（假設該設備公允價值/現值為80萬元，成本為60萬元）

1、銷貨方稅會差異處理分析

1） 年金折現率計算:

插值法計算得出折現率r=9.57%

2） 財務費用和已收本金計算表

*尾數調整（2.1703＝20-7.6560-5.9962-4.1775）

3）第一年會計賬務處理：

2016年1月1日發出商品時

借：長期應收款 100

貸：主營業務收入　　　80

　　未實現融資收益　　20

借：主營業務成本　　　60

貸：庫存商品　　　　　60

2016年12月31日，收到第一期貨款時

借：銀行存款　　　　　 29.25

貸：長期應收款　　　　 25

　　應交稅金（增值稅銷項）4.25

借：未實現融資收益　　7.6560

貸：財務費用　　　　　7.6560

第一年稅會差異處理分析：

增值稅：2016年1月1日發出商品時，銷貨方不應向購貨方開具增值稅專用發票，增值稅專用發票應於合同約定的收款日開具並同時收取購貨方增值稅稅款。（註：如果在發出商品時同時開具增值稅專用發票，則增值稅納稅義務發生時間則應相應提前至開票日，這樣將增加購貨方的稅收負擔）

企業所得稅：當年度會計上確認損益為80+7.656＝87.656萬元（主營業務收入+沖減的財務費用）。按規定應該確認企業所得稅應稅收入25萬元，應調整減少應納稅所得額62.656萬元（87.656－25＝62.656）。

註：主營業務成本暫無明確規定需要進行相應調整，但按照企業所得稅費用扣除的配比原則，本人認為應當相應調整主營業務成本45萬元，相應調整增加應納稅所得額45萬元。2016年應調整減少應納稅所得稅62.656-45＝17.656

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

借：所得稅費用 4.414

遞延所得稅資產 11.25

貸：遞延所得稅負債 15.664

4） 第二年會計賬務處理：

2017年12月31日收款時

借：銀行存款　　　　　　 29.25

貸：長期應收款　　　　　 25

　　應交稅金（增值稅銷項）4.25

借：未實現融資收益　　　5.9962

貸：財務費用　　　　　　5.9962

企業所得稅：當年度會計上確認損益為5.9962萬元（沖減的財務費用），按規定應確認企業所得稅應稅收入25萬元，應調整增加應納稅所得稅25-5.9962＝19.0038萬元。

註：因上年度進行了成本調整，則當年度應補列成本15萬元，相應調整減少應納稅所得額15萬元，2017年應調整增加應納稅所得額19.0038-15＝4.0038萬元。

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

借：遞延所得稅負債 4.75095

貸：遞延所得稅資產 3.75

所得稅費用 1.00095

5）第三、四年年底收款時的會計處理方法同第二年，每年應確認增值稅銷項稅額4.25萬元，分別應調增當年度企業所得稅應納稅所得額：

2018年：20.8225-15＝5.8225萬元；

2019年：22.8297-15＝7.8297萬元；

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

2018年：

借：遞延所得稅負債 5.205625

貸：遞延所得稅資產 3.75

所得稅費用 1.455625

2019年：

借：遞延所得稅負債 5.707425（平）

貸：遞延所得稅資產 3.75（平）

所得稅費用 1.957425（平）

2、購貨方稅會差異處理

1）第一年會計賬務處理：

2016年1月1日收到設備時

借：固定資產　　　　　　　　　　80

　　未確認融資費用——購貨融資　20

貸：長期應付款　　　　　　　　　100

2016年12月31日支付第一期貨款

借：長期應付款——購貨價款　　　25

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

4.25

貸：銀行存款　　　　　　　　　29.25

借：財務費用　　　　　　　　　7.656

貸：未確認融資費用　　　　　　7.656

2016年會計折舊（假設折舊年限為10年，估計凈殘值為0）

會計折舊：80*11/120=7.33萬元

借：管理（製造）費用等　　　　　7.33

貸：累計折舊　　　　　　　　　　7.33

第一年企業所得稅稅會差異分析：

①折舊調整：按規定該項資產計稅基礎為100萬元，當年可計提折舊100*11/120＝9.17萬元，會計折舊為80*11/120＝7.33萬元。折舊應調整減少應納稅所得額1.84萬元；

②財務費用調整：稅法已將融資費用計入資產計稅基礎並採取折舊扣除，所以不再確認融資費用形成的財務費用，應調整增加當年應納稅所得稅7.656萬元

綜合以上，2016年應調整增加應納稅所得額5.816萬元。

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

借：遞延所得稅資產　4.54

貸：遞延所得稅負債 3.086

所得稅費用　　 1.454

2）第二年會計賬務處理

2017年12月31日付款

借：長期應付款——購貨價款　　 25

　　應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

4.25

貸：銀行存款　　　　　　　　 29.25

借：財務費用　　　　　　　　 5.9962

貸：未確認融資費用　　　　　 5.9962

2017年會計折舊

借：管理（製造）費用等　　　　　8

貸：累計折舊　　　　　　　　　　8

企業所得稅納稅調整增加額為：8-10+5.9962＝3.9962萬元

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

貸：遞延所得稅資產 0.5

所得稅費用　　　　 0.99905

3）2018、2019年

稅會暫時性差異計算表 單位：萬元

2018年：

應調整增加應納稅所得額＝8-10+4.1775＝2.1775萬元

借：遞延所得稅負債 1.044375萬元

貸：遞延所得資產 0.5

所得稅費用 0.544375

2019年：

應調整增加應納稅所得額＝8-10+2.1703＝0.1703

借：遞延所得稅負債 0.542575（平）

貸：遞延所得稅資產 0.5

所得稅費 0.042575

4）2020年至2025年：

每年調整減少應納稅所得額2萬元（折舊調整）

借：所得稅 0.5

貸：遞延所得稅資產 0.5

共計沖減遞延所得稅資產（貸方）：0.5*6＝3萬元

5）2026年應調減應納稅所得額（10-8）/12＝0.16萬元

借：所得稅費用 0.04（平）

貸：遞延所得稅資產 0.04（平）

3、延伸思考

在實操中，有人認為對於融資性質的分期收（付）款中計入財務費用的融資利息收（支）需要考慮超金融機構正常利息或資本弱化問題。通過分析，本人認為這部分稅會差異主要體現在收入確認和資產計稅基礎上，在納稅調整時財務費用已全額調整，所以無需再考慮稅法中利息支出規定。

[1]遞延收取具有融資性質的分期收款業務在稅會政策規定上，主要涉及以下條款：

1）《企業會計準則第4號——固定資產》第八條、《企業會計準則第14號——收入》第五條；

2）《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第三十八條第（四）款；

3）《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十三條第（一）款：

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