關於資產劃轉相關稅收政策的解讀

春曉de稅悟導言：資產劃轉的會計和稅收政策最初主要針對國有企業設定，《財政部、國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2014]109號，以下簡稱「109號文」）將資產劃轉業務拓展至包括國企、民營、混合所有制在內的所有企業，為集團公司內部資產重組與資源整合提供了新的路徑。

本文以109號文的補充征管文件《國家稅務總局關於資產（股權）劃轉企業所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第40號，以下簡稱「40號公告」）列舉的資產劃轉的幾種情形對其企業所得稅及其他稅種的處理作簡要分析，供大家在實務工作中參考。

一、資產劃轉的概念

資產劃轉是指100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產。

資產劃轉涉及資產在不同法律主體之間的權屬改變，就業務實質而言，需通過相關法律主體之間資產轉讓、增資、減資等步驟才能實現。

《財政部、國家稅務總局關於企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號，以下簡稱「59號文」）中關於企業重組的定義為：「企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合併、分立等。」儘管59號文未將資產劃轉列入企業重組範圍，但就其業務實質仍屬於企業重組的一種特殊形式。

資產劃轉與資產調撥不同。資產調撥只能發生在同一法律主體內部，例如，A公司將產成品由甲倉庫調撥到乙倉庫，或者從甲分支機構調撥到乙分支機構。

資產調撥發生在同一法律主體內部，資產的所有權並未轉移，不需要支付對價。《國家稅務總局關於企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）也明確將資產在總機構及其分支機構之間轉移屬於內部處置資產，不視同銷售確認收入。

資產劃轉（過去常被稱之為資產無償劃撥），作為一種特殊的資產重組形式，通常發生在國有企業集團內成員企業之間。

例如，國資委（或地方國資委投資成立國有資產經營有限公司，下同）將其直接控股一家公司的資產（實物或股權）轉入到國資委直接控股的另一公司，財務處理時，一方減少資產和資本公積，另一方增加資產和資本公積。這種以資本公積作為對價的資產劃轉，其實是以權益工具作為對價，並非真正意義上的「無償劃撥」。

40號公告將資產劃轉擴展到符合條件的所有居民企業之間，而不僅限於國有企業，文件列舉了資產劃轉的四種形式。

（1）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。

（2）100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。

（3）100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。

（4）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，划出方沒有獲得任何股權或非股權支付。

二、資產劃轉的稅務處理

01 企業所得稅

依據109號文件第三條及40號公告規定，對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按賬面凈值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉完成日起連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動（生產經營業務、公司性質、資產或股權結構等），且划出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

（1）划出方企業和劃入方企業均不確認所得。

（2）劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。

（3）劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原計稅基礎計算折舊扣除。

股權或資產劃轉完成日，是指股權或資產劃轉合同（協議）或批複生效，且交易雙方已進行會計處理的日期。

進行特殊性稅務處理的股權或資產劃轉，交易雙方應在協商一致的基礎上，採取一致處理原則統一進行特殊性稅務處理。

資產劃轉的交易雙方需在企業所得稅年度彙算清繳時，分別向各自主管稅務機關報送《居民企業資產（股權）劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料。

現依據40號公告分別說明資產劃轉的四種情形及企業所得稅處理：

1.母公司向子公司劃轉資產

（1）母公司取得對價

40號公告第一條第（一）項規定：「100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司按增加長期股權投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。

母公司獲得子公司股權的計稅基礎以劃轉股權或資產的原計稅基礎確定。」該資產劃轉形式應理解為母公司將持有的股權或資產按原賬面凈值對子公司增資。

①母公司

借：長期股權投資——子公司

　　累計折舊

　　累計攤銷

　　長期股權投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　無形資產減值準備等

貸：長期股權投資、固定資產、無形資產等

稅務處理：母公司不確認資產轉讓所得，母公司取得子公司股權的計稅基礎以划出股權或資產的原計稅基礎確定。

②子公司

借：長期股權投資、固定資產、無形資產等

貸：實收資本、資本公積

稅務處理：子公司取得股權、資產的計稅基礎按照按被劃轉資產的原計稅基礎確定。

（2）母公司未取得對價

40號公告第一條第（二）項規定：「100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產,母公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按沖減實收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。」

①母公司

借：實收資本、資本公積

　　累計折舊

　　累計攤銷

　　長期股權投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　無形資產減值準備等

貸：長期股權投資、固定資產、無形資產等

稅務處理：母公司不確認資產轉讓所得。

②子公司

借：長期股權投資、固定資產、無形資產等

貸：實收資本、資本公積

稅務處理：子公司取得股權、資產的計稅基礎按照母公司划出資產的原計稅基礎確定。

2.子公司向母公司劃轉資產

40號公告第一條第（三）項規定：「100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，子公司沒有獲得任何股權或非股權支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實收資本處理。母公司應按被劃轉股權或資產的原計稅基礎，相應調減持有子公司股權的計稅基礎。」該資產劃轉形式可理解為子公司將資產以賬面凈值轉讓給母公司，同時母公司等額減資。

①母公司

借：長期股權投資、固定資產、無形資產等

貸：長期股權投資——子公司

稅務處理：母公司取得股權、資產的計稅基礎按子公司划出資產的原計稅基礎確定。

②子公司

借：實收資本、資本公積

　　累計折舊

　　累計攤銷

　　長期股權投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　無形資產減值準備等

貸：長期股權投資、固定資產、無形資產等

稅務處理：子公司不確認資產所得。

3.同一母公司或相同多家母公司將全資子公司的資產劃轉至另一家全資子公司

40號公告第一條第（四）項規定：「受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉其持有的股權或資產，划出方沒有獲得任何股權或非股權支付。划出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理。」該資產劃轉形式可理解為一家全資子公司將股權或資產以賬面凈值轉讓給另一家全資子公司，同時母公司以相同的金額從一家子公司減資，並對另一家子公司增資。

假設甲公司擁有全資子公司A和B，甲公司將A公司持有的股權或資產劃轉至B公司名下，則：

①甲公司

借：長期股權投資——子公司B

　　長期股權投資減值準備

貸：長期股權投資——子公司A

稅務處理：甲公司不確認資產轉讓所得，甲公司按照A公司划出股權或資產的原計稅基礎減少對A公司投資的計稅基礎，並相應增加對B公司投資的計稅基礎。

②子公司A

借：實收資本、資本公積

　　累計折舊

　　累計攤銷

　　長期股權投資減值準備

　　固定資產減值準備

　　無形資產減值準備等

貸：長期股權投資、固定資產、無形資產等

稅務處理：A公司不確認資產轉讓所得。

③子公司B

借：長期股權投資、固定資產、無形資產等

貸：實收資本、資本公積

稅務處理：B公司取得股權、資產的計稅基礎按照A公司划出資產的原計稅基礎確定。

以上是資產劃轉企業所得稅的特殊性稅務處理辦法，若不符合特殊性稅務處理條件，則改按一般性稅務處理辦法，具體情形如下：

02 增值稅

資產劃轉不涉及負債、勞動力的轉移，不動產、土地使用權劃轉不適用《營業稅改徵增值稅有關事項的規定》（財稅[2016]36號附件二）

關於資產重組涉及不動產、土地使用權不征增值稅的規定，存貨、設備等動產的劃轉也不適用《關於納稅人資產重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）不征增值稅的規定，無論是母子公司之間劃轉資產，還是子公司之間劃轉資產，股權劃轉不征增值稅，對於存貨、設備、房屋、土地使用權的劃轉，划出方需視同按公允價值銷售貨物、不動產、無形資產繳納增值稅，並視存貨等資產的征免稅情況確定能否開具增值稅專用發票，可開具專用發票的，劃入方可作進項稅額抵扣。

03 契稅

財政部、國家稅務總局關於進一步支持企業事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅[2015]37號）第六條規定：「同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免徵契稅。」

實務中，對於母公司將房屋、土地投資給全資子公司是否可以適用上述條款免徵契稅爭議較大，關於同一投資主體內部所屬企業之間的土地、房屋權屬的劃轉免徵契稅的規定，早在2003年就開始執行了。有關稅收政策的歷史沿革詳見表一：

附註：補充最新政策：表一：增加一行

文件名：《財政部 稅務總局 關於繼續支持企業 事業單位改制重組有關契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）

具體規定：六、資產劃轉 對承受縣級以上人民政府或國有資產管理部門按規定進行行政性調整、劃轉國有土地、房屋權屬的單位，免徵契稅。 同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免徵契稅。 母公司以土地、房屋權屬向其全資子公司增資，視同劃轉，免徵契稅。

有效期：2018年1月1日起至2020年12月31日。

從以上政策的延續可以看出，企業重組的契稅文件已連續發布五次，每次有效期均為三年，每次執行期滿都承前啟後發布了接力文件，其中部分內容雖有適當調整，但就「同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉免徵契稅」的規定一直延續執行。

那麼，如何理解資產「劃轉」呢？有關「劃轉」的解釋或者批複，財政部、國家稅務總局先後發布了五個文件，詳見表二：

從表二可知，國稅函[2006]844號、國稅函[2008]514號兩個文件是對財稅[2003]184號文件的解釋，由於財稅[2003]184號文件先後被財稅[2006]41號、財稅[2008]175號、財稅[2012]004號、財稅[2015]37號文件替代，國稅函[2008]514號也就相應廢止，但「同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的無償劃轉免徵契稅」的規定一直是有效的，因此，國稅函[2008]514號是對「土地、房屬權屬劃轉」的解釋當然繼續適用。從農便函[2006]28號、財稅[2008]142號、財稅[2004]143號這三個文件沒有被廢止，即可說明這一點。

綜上，依據國稅函[2008]514號文件對「土地、房屋權屬劃轉」的解釋，母公司用房地產出資成立全資子公司或對全資子公司增資，屬於同一投資主體內部所屬企業之間的土地、房屋權屬劃轉，根據財稅[2015]37號文件規定，可以繼續免徵契稅。

04 土地增值稅

（1）母公司向子公司劃轉資產

依據《財政部、國家稅務總局關於企業改制重組有關土地增值稅政策的通知》（財稅[2015]5號）規定，除以土地使用權投資於房地產企業用於開發產品或房地產企業以開發產品對外投資需視同按公允價值轉讓房地產計算繳納土地增值稅外，其他情形不征土地增值稅。

（2）子公司向母公司劃轉資產

子公司向母公司劃轉房屋或土地使用權，應理解為子公司將房地產轉讓給母公司，同時母公司等額減資，子公司需就划出資產視同按公允價值轉讓計算繳納土地增值稅。

（3）母公司將一家子公司的資產劃轉至另一家子公司

一家子公司將房地產劃轉至另一家子公司，不屬於股權投資、合併、分立等不征土地增值稅情形，而應視同按公允價值轉讓房地產計算繳納土地增值稅。

來源：寧波市地方稅務局官網

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