稅務觀察：稅務行政行為被撤銷後還能重作嗎？

編者按：根據《行政訴訟法》第七十條的規定，人民法院判決撤銷行政行為，並可以判決被告行政機關重新作出行政為。如果稅務行政處理決定和處罰決定被判決撤銷，如何解讀撤銷判決的法律效力；如何看待法院的重作判決權；行政行為被撤銷後，什麼情況下可以重作，什麼情況下不宜重作？本期稅案觀察，以一則撤銷重作判決為切入點，希望引起讀者對撤銷判決更多更深的思考。

一、案情簡介

2012年8月，K市稽查局接到有關鍾一偷漏稅的舉報。經責令申報納稅，鍾一未在限期內申報。

12月，K市稽查局向鍾一發出《稅務檢查通知書》，對鍾一2009年1月1日至2011年12月31日期間涉稅情況進行檢查，要求鍾一如實反映情況，提供有關資料。

2014年2月，K市稽查局作出《稅務處理決定書》

2015年1月，K市稽查局作出《稅務行政處罰決定書》

鍾一不服，向K市市地方稅務局申請行政複議。

2015年7月，K市市地方稅務局作出《行政複議決定書》，以處罰程序違法為由，撤銷《稅務行政處罰決定書》，60日內重新作出行政行為。

2015年7月20日，K市稽查局向鍾一送達了《稅務行政處罰事項告知書》，告知了擬處罰的事實理由、依據及享有的陳述申辯、聽證權利。

2015年7月27日，K市稽查局向鍾一送達了《稅務行政處罰聽證通知書》，於2015年8月3日舉行了聽證。

2015年8月24日，K市稽查局作出502號《稅務行政處罰決定書》

2015年9月30日，鍾一對該行政處罰決定不服，向一審法院提起訴訟，訴訟請求：一、依法判決撤銷「K市稽查局」韶地稅籍罰（2015）502號《稅務行政處罰決定書》。判令「K市稽查局」重新作出行政行為。二、訴訟費用由「K市稽查局」負擔。

2016年4月8日，一審法院判決：一、撤銷502號《稅務行政處罰決定書》中關於「112.40平方米土地」的罰款，並於本判決生效後60日內重新作出行政行為。二、駁回鍾一的其他訴訟請求。

鍾一不服，向二審法院提起上訴。

2016年8月18日，二審法院作出終審判決。

二、各方觀點

（一）爭議焦點：K市稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》是否合法。

（二）鍾一：行政訴訟是促使行政機關有錯必糾的救濟途徑，應當查清事實。本案是稅務行政處罰案件，人民法院應當審查稅務處罰所確定的處罰稅款基數，確定處罰稅款所涉及的違法事實，行政處罰與發生納稅爭議徵稅行為有不可分割的關係。因此，人民法院審查本案應當就納稅直接證據進行審查。

（三）K市稽查局：鍾一要求在本案中審查稅務處理的基數和基本事實，理據不足。

（四）二審法院：502號《稅務行政處罰決定書》由兩部分組成：一，違法違章事實；二，處罰依據及決定。K市稽查局處罰決定的錯誤之處，首先在第一部分，即認定的第8項第（3）項事實錯誤，即處罰基數有誤；從而導致第二部分處罰決定中對應事實的罰款也有誤；因此，應撤銷重作，此其一。其二，一審法院僅撤銷該處罰決定中認定有誤的事實對應的罰款，未撤銷各項違法事實被處罰的罰款合計數，處理失當，亦不符合「有錯必糾」原則。其三，在一審法院審理期間，K市稽查局未將更正後的合法準確的罰款額提交一審法院，故一審法院也無法直接更正總罰款額。

三、華稅點評

（一）撤銷判決的法律效力

1、撤銷判決生效後，行政行為喪失效力。

撤銷行政行為的判決一經生效，原告和被告之間的法律關係回歸到被撤銷行政行為作出之前的狀態；原行政行為喪失效力，行政相對人與行政機關因行政行為產生的爭議化解。

若被撤銷的行政行為為授益性行政行為，原告的申請行為依然存在，若申請有理由，原被訴行政機關應當依申請重新作出具體行政行為。若被撤銷的行政行為為負擔性行政行為，且原告確有違法行為而應當承擔法律責任時，原被訴行政機關當然可依其職權作出新的行政決定，無須法院作出重作判決方才有重作許可權。

2、行政機關的後續行為受到撤銷判決約束

撤銷判決對行政機關的拘束力主要表現在兩方面。一是禁止反覆行為的效力。雖然撤銷判決僅涉及被訴的違法行政行為，但也是對該類行政行為違法性的確認；即在事實和法律狀況未產生變化的情況下，法律將對行政機關新作出的行政行為予以否定。二是對行政機關是否作出「新行政行為」的指引效力。法官對行政行為進行審查，分析出原行政行為的違法性，總結出撤銷行政行為的理由，法官的判決意旨作為撤銷判決的一部分，也具有約束力，對行政機關可為或不可為的範圍作出了界定。

（二）法官應避免作出重作判決。

由於法院作出了撤銷判決，原行政行為在法律上喪失效力，原告和被告之間返還至原基礎法律關係，此時行政機關的重作義務已蘊含在判決效力中。在依申請的行政行為中，行政相對人有權決定是否申請行政機關重新作出行政行為；在依職權的行政行為中，行政機關依法律法規作或不作一定行為，勿需法院通過判決督促行政機關重作一定的行政行為。簡言之，如果行政行為被撤銷，行政機關在原基礎法律關係中的義務，此時仍需履行；行政相對人享有的權利，在法律允許的範圍內繼續享有。

1、重作判決超越了司法審查權範圍。

法院對行政行為持否定態度，並予以撤銷，行政關係恢復至原基礎法律關係狀態。再責令重作，是對行政權的過渡干預。重作判決系法院角色錯位，是司法權對行政權的干預。

2、重作判決違背訴判一致原則，屬於「無訴而判」。

根據訴判一致原則,撤銷之訴僅有兩種判決形式：肯定原告的訴訟請求作出撤銷判決；認為原告的訴訟請求無理由，判決駁回原告訴訟請求。而法院依職權作出的重作判決明顯超出了原告的訴請，屬於訴判不一致的判決類型，這與我國訴訟類型化的基本要求不相符，也不利於行政訴訟功能的實現。

3、容易導致同案不同判。

即使是同類案件，是否作出重作判決，法官主觀性強、隨意性大，選擇性適用和個人偏好不可避免，容易導致同案不同判。

4、容易導致循環訴訟。

重作判決既違背了行政相對人的訴訟請求，也干涉了行政機關的自由裁量權。法院判決重新作出行政行為，不合理的介入了行政機關與相對人的法律關係之中，為再次成為爭議裁決方埋下伏筆。

（三）行政行為因不同情形被撤銷後，重出適用分析

《行政訴訟法》規定，法院可以判決重新作出行政行為的情形包括：1.主要證據不足的，2.適用法律、法規錯誤的，3.違反法定程序的，4.超越職權的，5濫用職權的，6.明顯不當的。針對不同情形，可否重新作出行政行為，分析如下：

1、主要證據不足

行政行為被撤銷的理由，主要集中證據不足，事實不清。此種情形下，重作判決不具有可適用性，理由在於：第一，法院審理的焦點是行政機關所實施的行政行為是否合法合理，而非行政相對人的應罰性；如果適用重作判決，易導致未審先判，與法治原則相違背。第二，是否重作應由行政機關判斷。由法院責令重作，有侵犯行政權之虞，尤其在依職權的行政行為中，如果行政機關認為重作已無實際意義，而法院又作出重作判決，行政機關將陷入作與不作的兩難境地。第三，行政行為被撤銷後，重新作出行政行為必須符合行政程序的基本要求，比如行政處罰的追究時效。如果追究時效已過，將不可處罰。

2、適用法律、法規錯誤

適用法律法規錯誤，即行政行為的依據有誤，是否適用重作判決，取決於法官在審理過程中是否發現正確法律依據。

1）若未發現，避免導致未審先判，法官僅需作出撤銷判決。

2）若已發現，且行政機關無自由裁量權，此時應適用變更判決或履行判決；

3）若行政主體對行政行為享有自由裁量權，基於對行政主體判斷權的尊重，仍只能適用撤銷判決。

3、違反法定程序

《行政訴訟法》第七十條第二款規定：「行政行為程序輕微違法，但對原告權利不產生實際影響的，人民法院判決確認違法。」意謂著對於程序違法的行為，法院仍然需要對其進行實體審查，並根據實體審查的結果來確定最終採取何種判決方式。

若程序輕微違法，對原告權利不產生實際影響，那麼該行為在實體上顯然是合法的。此類行為法院應直接確認違法，不適用重作判決。

若程序違法，對原告權利產生了實際影響，可分為兩種情形：第一，程序違法造成了實體違法；第二，該程序關係到相對人的基本權利，程序違法本身就構成了對該基本權利的侵犯。對於第一種情形，如果因程序違法造成主要證據不足，或是適用法律錯誤，依前述情形處理。對於第二種情形，不宜適用重作判決。在程序違法、實體無誤的情況下，重作只會出現一個與原行政行為完全相同的行為。重作不僅對於各方面來說都不經濟，而且與原告提起訴訟的初衷不符；相對人起訴的目的是維護實體利益，而不是僅僅確認違法。相對人看似勝訴，卻又再次陷入被動，不利於司法權威的建立。

4、超越職權、濫用職權

超越職權分為無權的越權和有權的越權。

對於無權的越權，行政主體本身就不具有行政權，此時法院無權要求行政機關重作，即使在審判過程中發現權利享有的行政主體，亦不能判決案外的行政主體作出一定行為。

對於有權的越權，是指行政主體超越法律賦予的幅度而從事一定的行政行為，可參照「適用法律、法規錯誤」處理。

濫用職權，指行政機關在法定許可權範圍內出於不合法的動機所作出的違背法律目的的不公正、不合理的行為。被告濫用職權時主觀上有不合法的動機，客觀上違背了法律的目的、原則和要求。其主要表現為兩種情況。一是不合法的動機，即非基於公共利益的需要行使職權，或者符合公共利益但不符合法律授予這種權力的特定目的。二是不相關的考慮，即沒有考慮應該考慮的因素，或考慮了不該考慮的因素。在這種情況下，如果重新作出一個合法的行政行為，只能是出於合法的動機且拋開不相關的因素；但是，必須遵守《行政訴訟法》第七十一條的禁止性規定，「人民法院判決被告重新作出行政行為的，被告不得以同一的事實和理由作出與原行政行為基本相同的行政行為。」

5、明顯不當

行政行為的明顯不當主要有程序不當和內容不當。

對程序不當問題，可參照「違反法定程序」處理。

對內容不當，可適用的判決模式有：變更判決、履行判決或是撤銷判決。

作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。