偷稅、漏稅、避稅的前世今生

04-27

一、關於偷稅、漏稅。自1986年以來，在法律、法規、司法解釋、規範性文件中，偷稅與漏稅的概念出現了多次調整、反覆，現在，有些回歸的意味：

（一）1986年頒布的《中華人民共和國稅收徵收管理暫行條例》第三十七條規定： 偷稅：是指納稅人使用欺騙、隱瞞等手段逃避納稅的行為；
漏稅：是指納稅人並非故意未繳或者少繳稅款的行為。

（二） 1992年頒布的《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條規定：納稅人採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。

注意：此時，在法律、法規層面已經拋棄了漏稅的說法，一直到今天。

（三）《國家稅務總局關於不申報繳納稅款定性問題的批複》（國稅函發[1997]91號） ：納稅人或者扣繳義務人採取不申報的手段，不繳納稅款的，應當以偷稅論處。(在2000年的一次行政訴訟中，我作為代理人曾引用此文件，被法院認可)

（四）1997年刑法第二百零一條規定：納稅人採取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的手段，不繳或者少繳應納稅款，偷稅數額占應納稅額的百分之十以上不滿百分之三十並且偷稅數額在一萬元以上不滿十萬元的。。。。。。

（五）2001年修正後《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。

（六）《最高人民法院關於審理偷稅抗稅刑事案件具體應用法律若干問題的解釋》（法釋[2002]33號）規定：具有下列情形之一的，應當認定為刑法第二百零一條第一款規定的「經稅務機關通知申報」：

（1）納稅人、扣繳義務人已經依法辦理稅務登記或者扣繳稅款登記的；

（2）依法不需要辦理稅務登記的納稅人，經稅務機關依法書面通知其申報的；

（3）尚未依法辦理稅務登記、扣繳稅款登記的納稅人、扣繳義務人，經稅務機關依法書面通知其申報的。

（七）刑法修正案（七）後的刑法第二百零一條：納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且占應納稅額百分之十以上的。。。。。。

此時，在刑法中將偷稅罪修改為「逃避繳納稅款罪」，並強調採取欺騙、隱瞞手段。注意：此規定與1986年的《中華人民共和國稅收徵收管理暫行條例》第三十七條規定的偷稅基本一致，回歸了！

（八）實踐中如何定性偷稅：法釋[2002]33號出台後，嚴格的講，《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款只適用於未辦理稅務登記或依法不需要辦理稅務登記的納稅人。但對很多稅務機關來說，如果不能按稅收征管法第六十四條第二款定性，就只能按偷稅定性，很多納稅人完全沒有偷稅的主觀故意，實為漏稅，但法律中已經沒有漏稅的提法，定性為偷稅，納稅人覺得很冤，稅務機關也覺得執法比較困難,2016年，國家稅務總局給北京市國稅局有一個個案批複（稅總函〔2016〕274號），該文強調定性偷稅要有主觀故意。現在的口徑是：對未採取欺騙、隱瞞手段的，不能定性為偷稅。結合相關法律、法規、司法解釋、規定性文件的精神，我的觀點是：

1、對未採取欺騙、隱瞞手段導致少繳未繳、少繳稅款的，不定性為偷稅；

2、《稅收征管法》第六十四條第二款只適用於沒有辦理稅務登記的納稅人；

3、對因稅務機關責任、理解稅收政策不準確、計算錯誤導致未繳、少繳稅款的（主要是所謂漏稅），因《中華人民共和國稅收徵收管理法》未設定處罰，不予處罰。

二、關於避稅。實務中比比皆是，法律法規中本沒有避稅這個提法，在企業所得稅法應對所謂避稅的措施叫：特別納稅調整，我的理解是：有的避稅是合法的；有的避稅處於法律的灰色地帶，既不違法，也不合法，比如企業所得稅法中的特別納稅調整，為何說其不違法？因為沒有對應的罰則，不能實施行政處罰，但為何說其不合法？因為如果因特別納稅調整補徵稅款的，要按規定加收利息。加收利息不是行政處罰，但也是一種懲罰措施，如果合法，幹嘛懲罰？