非上市公司限制性股票的稅務處理

限制性股票是股權激勵的重要類型，本文結合《財政部、國家稅務總局關於完善股權激勵和技術入股有關所得稅政策的通知》（財稅〔2016〕101號）、《國家稅務總局關於股權激勵和技術入股所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告〔2016〕62號）等規定，對非上市公司授予限制性股票的稅務處理作簡要介紹。

一、限制性股票與股票期權的辨析

股票期權是指公司給予激勵對象在一定期限內以事先約定的價格購買本公司股票的權利；限制性股票是指公司按照預先確定的條件授予激勵對象一定數量的本公司股權，激勵對象只有工作年限或業績目標符合股權激勵計劃規定條件的才可以處置該股權。辨析股票期權和限制性股票可以從兩者的授予標的、股東權利和行權結果來考慮。

股票期權下，員工被授予的是期權，即在可行權期內按照約定的價格認購股權，在授予日至行權前，員工尚未出資取得股權，絕對不享有任何的股東權利。

與之相反，限制性股票下，員工被授予的是股權並且股權登記已辦理完畢，但是股東權利在授予日至解鎖日期間被限制，主要包括禁止轉讓、出質和抵押股權。這些限制並非來自法律法規的強制性規定，而是根據股權激勵合同的限制條款，在公司章程中相應作出的內部規定，即《公司法》第一百四十二條中的「其他限制性規定」。

在授予日至行權前，被授予股票期權的員工尚未取得股權，不存在取得股息、紅利的問題。限制性股票下，自授予日起，員工是能夠以股東身份享有表決權和參與利潤分配的，除非股權激勵方案對此權利作了限制。

若在等待期內，股權激勵方案約定的條件成就，導致的結果也不一樣。股票期權下，員工可在規定的行權期內行權，即按照事先約定的價格認購股票。限制性股票下，則是限制解除，如果條件未成就的，公司需對限制性股票進行回購註銷。

另外，限制性股票和限售股在稅法上也是兩個不同的概念。稅法口徑的限售股主要包括上市公司股權分置改革完成後股票復牌日之前股東所持原非流通股股份，股權分置改革新老劃斷後和首次公開發行股票並上市的公司形成的限售股等，並不包括限制性股票。

二、限制性股票的企業所得稅處理

《國家稅務總局關於我國居民企業實行股權激勵計劃有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告〔2012〕18號)規定：股權激勵費用在行權時按照該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量扣除。

會計處理上，企業應按照《企業會計準則第11號—股份支付》和《企業會計準則解釋第7號》的規定作相應處理，基本處理原則是將股權激勵費用在等待期內分期攤銷。等待期，是指可行權條件得到滿足的期間。

根據上述規定，會計和稅法對股權激勵支出的確認時間和金額均是存在差異的。在等待期內，企業應將會計上確認的相應管理費用予以納稅調增。在解鎖日，則應按照該股票的公允價格與激勵對象實際行權支付價格的差額和數量作納稅調減。上述納稅調整通過《A105050職工薪酬納稅調整明細表》申報。另外，股權激勵支出在解禁所屬年度，應計入工資薪金基數計算職工福利費、職工教育經費和工會經費的扣除限額。

三、非上市公司限制性股票的個人所得稅處理

（一）授予日

非上市公司應在限制性股票授予日，根據股權激勵方案判斷是否符合遞延納稅條件，並作相應的個人所得稅處理。

符合限制性股票遞延納稅條件的，員工在獲得限制性股票時無需繳納個人所得稅。

不符合遞延納稅條件的，應在獲得股權時，對實際出資額低於公平市場價格的差額，按照「工資、薪金所得」項目，參照《財政部、國家稅務總局關於個人股票期權所得徵收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）有關規定計算繳納個人所得稅，並在當期一次性由所在單位代扣代繳。非上市公司股權的公平市場價格，依次按照凈資產法、類比法和其他合理方法確定。凈資產法按照獲得股票的上年末凈資產確定。

需要注意的是，對於一般性的出資行為，則不應適用股權激勵政策，對實際出資額與公平市場價格的差額不應徵收所得稅。

（二）取得股息、紅利

被激勵對象取得股息的，按「利息、股息、紅利」項目計征個人所得稅。取得紅利的，根據《國家稅務總局關於印發《徵收個人所得稅若干問題的規定》的通知》（財稅〔1994〕89號）規定，以派發紅股的股票票面金額為收入額，按「利息、股息、紅利」項目計征個人所得稅。

若授予限制性股票後，公司上市的，根據《財政部、國家稅務總局、證監會關於實施上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅〔2012〕85號）和《財政部、國家稅務總局、證監會關於上市公司股息紅利差別化個人所得稅政策有關問題的通知》（財稅〔2015〕101號）的規定，自公司上市至解禁日期間取得的股息紅利減按50%計入應納稅所得額，適用20%的稅率計征個人所得稅。解禁後取得的適用股息紅利差別化政策計稅，持股時間自解禁日計算。這裡的解禁日並非指限制性股票的解鎖日，而是指自公司上市屆滿一年的日期。另外，股息紅利的取得時間為宣告發放日。

非上市公司實施股權激勵遞延納稅期間，公司情況發生變化，不再符合財稅〔2016〕101號文規定的7項遞延納稅條件中第4至6項的，則不能繼續享受遞延納稅優惠，應在情況發生變化的次月15日內按不符合條件的計稅方法計算納稅。

（三）解鎖日

符合遞延納稅條件的，個人暫不繳納個人所得稅。非上市公司應於限制性股票解禁的次月15日內，向主管稅務機關報送《非上市公司股權激勵個人所得稅遞延納稅備案表》、股權激勵計劃、董事會或股東大會決議、激勵對象任職或從事技術工作情況說明等。

不符合遞延納稅條件的，個人所得稅已在授予日計算繳納，在解鎖日無需作任何處理。

如果解鎖條件未成就，公司回購股權的，根據《國家稅務總局關於個人終止投資經營收回款項徵收個人所得稅問題的公告》（國家稅務總局公告〔2011〕41號）的規定，對取得款項的和實際出資額的差額，按照「轉讓財產收入」項目計算繳納個人所得稅。

（四）轉讓股權

符合遞延納稅條件的，在股權轉讓時按照「轉讓財產收入」項目計算繳納個人所得稅，股權轉讓的成本為個人實際行權時支付的價格。若納稅人同時取得了多項遞延納稅股權的，應按照加權平均法計算原值，其中以其他方式取得的非遞延納稅股權、尚未解鎖的限制性股票不參與計算。

不符合遞延納稅條件的，在股權轉讓時按照「轉讓財產收入」項目計算繳納個人所得稅，股權轉讓的成本按照取得股權時的公平市場價格確定。對個人多次取得同一被投資企業股權的，轉讓部分股權時，採用加權平均法計算原值，其中遞延納稅股權不參與計算。

若納稅人同時擁有遞延納稅和非遞延納稅股權的，實際轉讓時，視同遞延納稅的股權優先轉讓。轉讓的遞延納稅股權部分的個人所得稅，由實施股權激勵的企業履行代扣代繳義務；轉讓的非遞延納稅股權部分的個人所得稅，由受讓方代扣代繳稅款，並在被投資企業所在地申報繳納。

若股權轉讓前公司上市的，適用轉讓限售股有關徵稅規定，按照《財政部、國家稅務總局、證監會關於個人轉讓上市公司限售股所得徵收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕167號）等規定確認股權轉讓收入，轉讓股權原值仍按財稅〔2016〕101號文的規定確定。證券機構履行個稅扣繳義務，實施股權激勵的企業只需及時將相關信息告知稅務機關，無需繼續扣繳遞延納稅股權個人所得稅。若證券機構扣繳的個人所得稅與納稅人的實際情況有差異的，個人需按照財稅〔2009〕167號文的規定，向證券機構所在地主管稅務機關申請辦理稅收清算。