稅務稽查局的職責與定位

04-19

稅務稽查局在稅務執法當中地位特殊。一方面，稅務稽查局隸屬於稅務局，屬於稅務局的一個內部部門，其通常的名稱是某某國家稅務局第N稽查局或者某某地方稅務局第N稽查局；另一方面，基於法律法規的授權，稅務稽查局又具有獨立的執法權，可以以自己的名義作出稅務處理決定或稅務處罰決定。通常情況下，稅務稽查局也具有獨立的訴訟主體資格，可以以自己的名義作為被告。在實踐中，稅務稽查局這種身份上的複雜性，使得不少企業感到困惑，不了解稅務稽查局與稅務局的職權分工，也不知道究竟應針對稅務稽查局還是稅務局提出抗辯。我們結合自身的稅務抗辯經驗，對稅務稽查局的常見認識誤區做一梳理和澄清，分享稅務執法抗辯的相關經驗。

一、稅務稽查局的執法許可權是否僅限於偷稅、逃稅、騙稅與抗稅案件

稅務稽查局可否在「偷逃抗騙」以外作出稅務處理決定，與法律、法規以及規章之間的衝突有關。

《中華人民共和國稅收徵收管理法》第十四條規定，本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。在法律層面，並未出現稅務稽查局的概念，稅務稽查局的法律地位和法定職權並不明確。

《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條規定，稅收征管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。行政法規將稽查局的職權界定為：專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。據此，稽查局獲得了稅務執法的職權依據，但應當限定於偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，不涉及「偷逃抗騙」的稅務案件不應當由稽查局查處。

2003年2月18日，《國家稅務總局關於稽查局職責問題的通知》（國稅函[2003]140號）規定，《中華人民共和國稅收征管法實施細則》第九條第二款規定「國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。」為了切實貫徹這一規定，保證稅收征管改革的深化與推進，科學合理地確定稽查局和其它稅務機構的職責，國家稅務總局正在調查論證具體方案。在國家稅務總局統一明確之前，各級稽查局現行職責不變。稽查局的現行職責是指：稽查業務管理、稅務檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務人進行賬證檢查或者調查取證，並對其稅收違法行為進行稅務行政處理（處罰）的執法活動，仍由各級稽查局負責。《稅務稽查工作規程》（國稅發（2009）157號）第二條第二款規定，「稅務稽查由稅務局稽查局依法實施。稽查局主要職責，是依法對納稅人、扣繳義務人和其他涉稅當事人履行納稅義務、扣繳義務情況及涉稅事項進行檢查處理，以及圍繞檢查處理開展的其他相關工作。稽查局具體職責由國家稅務總局依照《稅收征管法》、《稅收征管法細則》有關規定確定。」依據國家稅務總局的規章，稽查局既可以進行稅務處罰，也可以進行稅務處理，稽查局的職權並不限於「偷逃抗騙」稅務案件的處理。

在司法實踐當中，法院對於稅務稽查局能否在「偷逃抗騙」之外作出稅務處理決定，曾經產生過不同的認識。比如，在合肥晨陽橡塑有限公司與長豐縣地方稅務局稽查局行政處罰上訴案（參見合肥市中級人民法院(2014)合行終字第00164號行政判決書）中，合肥市中級人民法院以稽查局稅務處罰超出「偷逃抗騙」的法定職權範圍為由，判決撤銷一審行政判決，撤銷稽查局的稅務處罰決定。但在該判決作出後不久，合肥中院即作出再審判決（參見合肥市中級人民法院(2015)合行再終字第00002號行政判決書）撤銷了(2014)合行終字第00164號行政判決書，再審判決認為稽查局的執法許可權並不僅限於「偷逃抗騙」案件。

截止目前，法院對於稽查局的裁判思路已趨於統一，即認可國稅總局規章的規定，稽查局的職權並不僅僅限於「偷逃抗騙」案件。除合肥中院的再審判決外，上海市黃浦區人民法院在(2015)黃浦行初字第256號華潤置地(上海)有限公司訴上海市國家稅務局第五稽查局複議決定案、浙江省紹興市中級人民法院在(2014)浙紹行終字第110號華潤萬家生活超市（浙江）有限公司紹興購物中心與紹興市地方稅務局稽查局徵收上訴案均做出了相同的認定。

二、稅務稽查局是否只能處理「稅」

稅務稽查局除了收稅以外，是否可以收費？這也是實踐當中，關於稽查局的職權經常產生爭議的問題。

對此，我們認為，應當區分稽查局隸屬於國家稅務局還是地方稅務局作出判斷。隸屬於國家稅務局的稽查局沒有收費的法定職權，而隸屬於地方稅務局的稽查局則可能有收費的法定職權。《國務院辦公廳轉發國家稅務總局關於組建在各地的直屬稅務機構和地方稅務局實施意見的通知》（1993年12月9日國辦發〔1993〕87號）第二條第（三）項規定，省級地方稅務局實行地方人民政府和國家稅務總局雙重領導，以地方政府領導為主的管理體制。由此，地方政府可以通過地方法規的形式，賦予地方稅務局稽查局徵收地方性費用的職權。

在司法實踐當中，地方稅務局稽查局既收稅也收費的做法，同樣得到了人民法院的認可。浙江省紹興市中級人民法院在(2014)浙紹行終字第110號華潤萬家生活超市（浙江）有限公司紹興購物中心與紹興市地方稅務局稽查局徵收上訴案中，判決確認了地方稅務局稽查局依據地方性法規徵收地方水利建設基金的職權；瀋陽市中級人民法院在(2015)沈中行終字第388號遼寧中升捷通汽車銷售服務有限公司與瀋陽市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案中，判決確認了地方稅務局稽查局代征工會費的職權。

三、稅務稽查局是否可以以自己的名義對外執法

實踐當中存在一種誤解，認為稅務稽查局只是所隸屬稅務局的內設機構，因此無權對外執法。對此，《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條已經作出了明確的規定，確認了稅務稽查局的執法許可權。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》作為國務院的行政法規，可以授權行政機關的內設機構進行處罰。因此，稅務稽查局具有雙重屬性，對內是所屬稅務局的內設機構，對外則擁有獨立於所屬稅務局的執法許可權。

但與稅務局相比，稅務稽查局的許可權確實受到了一定的限制。2003年5月26日，《國家稅務總局關於稽查局有關執法許可權的批複（國稅函[2003]561號）》規定，「《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則中規定應當經縣以上稅務局（分局）局長批准後實施的各項權力，各級稅務局所屬的稽查局局長無權批准。」在未經所隸屬稅務局局長批准的情況下，稅務稽查局無權行使《中華人民共和國稅收徵收管理法》及其實施細則中規定應當經縣以上稅務局（分局）局長批准後實施的各項權力。

四、稅務稽查局是否具有獨立的訴訟主體資格

原則上，稅務稽查局對於自己做出的稅務決定，應當作為行政複議中的被申請人與行政訴訟中的被告。但在經過大審程序的稅務案件中，稅務稽查局會喪失行政複議中被申請人與行政訴訟中被告的資格，這一點應當引起足夠的重視。

《中華人民共和國行政複議法實施條例》第十三條規定，下級行政機關依照法律、法規、規章規定，經上級行政機關批准作出具體行政行為的，批准機關為被申請人。《稅務行政複議規則》第二十九條規定，稅務機關依照法律、法規和規章規定，經上級稅務機關批准作出具體行政行為的，批准機關為被申請人。申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。據此，重大稅務案件中的行政複議被申請人和複議機關均相應「升級」。比如，某市國稅局稽查局在經過重大稅務案件審理程序後作出稅務處理決定，則市國稅局為行政複議的被申請人，省國稅局為複議機關；如果市國稅局為直轄市國稅局，則市國稅局為被申請人，國家稅務總局為複議機關。同時，由於稅務處理案件強制施行複議前置，因此，行政複議中被申請人的改變，也將相應引起行政訴訟中被告的改變。由此，稅務稽查局經歷大審程序後雖以自己的名義做出了稅務處理決定，但卻不會成為行政複議的被申請人與行政訴訟中的被告。

最後應當注意的是，根據現行法律的規定，稅務稽查局在處理涉稅案件時，具有了民事訴訟原告的資格。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五十條規定，「欠繳稅款的納稅人因怠於行使到期債權，或者放棄到期債權，或者無償轉讓財產，或者以明顯不合理的低價轉讓財產而受讓人知道該情形，對國家稅收造成損害的，稅務機關可以依照合同法第七十三條、第七十四條的規定行使代位權、撤銷權。稅務機關依照前款規定行使代位權、撤銷權的，不免除欠繳稅款的納稅人尚未履行的納稅義務和應承擔的法律責任。」在北京市昌平區人民法院審理的(2013)昌民初字第15685號北京市國家稅務局稽查局訴北京興昌達博房地產開發有限公司債權人代位權糾紛案中，稅務稽查局即嘗試通過民事訴訟的方式征繳稅款。雖然該案最終以稅務稽查局敗訴而告終，但這種稅收征繳的新動態仍然應當引起企業的關注。