「稅管員」好聽不好乾——從一則稅案看當前涉稅職務犯罪特點

編者按

關於國家機關工作人員的瀆職類犯罪規定見於《刑法》第九章，其中涉及稅務機關工作人員的瀆職類犯罪包括濫用職權、玩忽職守、徇私舞弊幾類。本文擬通過一起玩忽職守類涉稅職務犯罪案件，淺談我國目前涉稅職務類犯罪的特點及相關規定。

一、案情簡介

張某某系固原市原州區國稅局職工。在2012年10月24日至2013年6月9日期間，其擔任固原市原州區國稅局稅收管理員，並負責管理固原鑫盛源農副產品有限公司稅收征管業務。

張某某未履行稅收管理員工作職責，未對鑫盛源公司的馬鈴薯收購發票使用情況及虛開增值稅發票問題進行有效監管，致使該公司在此期間無馬鈴薯收購業務而虛開馬鈴薯收購發票358份，虛開收購金額15304736.8元，虛開稅額1989615.77元；無澱粉銷售業務而虛開增值稅專用發票49份，虛開金額17613491.44元，致購貨單位非法抵扣增值稅稅額2994293.57元。另，鑫盛源公司虛開增值稅專用發票受票企業非法抵扣的稅款已被當地稅務機關或司法機關追繳。

寧夏回族自治區隆德縣人民檢察院以張某某犯玩忽職守罪提起公訴。一審法院認定張某某行為構成玩忽職守罪，判處有期徒刑三年，宣告緩刑四年。張某某不服，提起上訴。2017年4月20日，二審法院作出最終判決，張某某犯玩忽職守罪，免予刑事處罰。

二、法院觀點

一審法院判決認為，被告人張某某身為國家稅務工作人員，違反工作紀律和規章制度，在負責鑫盛源公司稅收征管業務期間，未認真履行《稅收徵收管理法》，《國家稅務總局<稅收管理員制度>（試行）》規定的審核查驗、巡查管理、對各類異常發票實地核查等監管職責，致使該公司虛開馬鈴薯收購發票、澱粉銷售發票，致使受票單位非法抵扣稅款，造成國家稅收損失2994293.57元。其行為構成玩忽職守罪，判處有期徒刑三年，宣告緩刑四年。

二審法院審理認為，雖然張某某作為稅收管理員未認真履行職責，但鑫盛源公司虛開增值稅專用發票的犯罪行為發生在2010年1月至2013年5月期間,虛開增值稅專用發票357份，虛開稅額16023266.19元，在長達三年多虛開增值稅專用發票犯罪中，稅務機關在該公司三次增版增量申請審批過程中存在實地核查不嚴、材料審批不嚴等問題，且作為鑫盛源公司的稅收管理員調整頻繁，多個環節存在不認真履行職責的行為，而張某某僅監管了7個多月，管戶企業達102戶，造成國家經濟損失的結果是基於多種原因。綜上，張某某的犯罪情節輕微，可免予刑事處罰。

三、法律梳理與案件特點

關於稅務機關工作人員瀆職類犯罪的規定主要見於《刑法》第九章，具體包括：濫用職權罪、玩忽職守罪；徇私舞弊不移交刑事案件罪；徇私舞弊不征、少徵稅款罪；徇私舞弊發售發票、抵扣稅款、出口退稅罪等。可分為以下三種類型：

（一）濫用職權型稅務職務犯罪

濫用職權罪是指國家稅務機關工作人員超越職權，違法決定、處理其無權決定、處理的事項，或者違反規定處理公務，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。該類型犯罪主要表現為稅務機關工作人員自身積極追求實施違法行為。

（二）玩忽職守型稅務職務犯罪

玩忽職守罪是指國家稅務機關工作人員嚴重不負責任，不履行或者不認真履行職責，致使公共財產、國家和人民利益遭受重大損失的行為。該類型犯罪主要表現為稅務機關工作人員消極不履行工作職責，導致國家稅款損失。

（三）徇私舞弊型稅務職務犯罪

徇私舞弊，是指國家稅務機關工作人員為徇私情、私利，故意違背事實和法律，偽造材料，隱瞞情況，弄虛作假的行為。該類型犯罪主要是稅務機關工作人員為徇私情、私利，弄虛作假實施違法行為。

在分析中國裁判文書網案例數據之後，可以將稅務機關職務犯罪案件的特點總結如下：

1. 稅務機關工作人員的瀆職類犯罪與貪污受賄罪並發

稅務機關工作人員瀆職類犯罪，很大程度上是為了謀取經濟利益，必然牽扯到收取賄賂。法律對此類犯罪情形明確規定實行數罪併罰。

根據《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第三條規定，國家機關工作人員實施瀆職犯罪並收受賄賂，同時構成受賄罪的，除刑法另有規定外，以瀆職犯罪和受賄罪數罪併罰。

2. 集體犯罪、數人合意共同犯罪呈增長趨勢

近年來稅務征管系統的不斷完善，稅務系統內部實行涉稅事項流程審批制度，這在一定程度上抑制了稅務機關工作人員尤其是「稅管員「的權利尋租。任何個人無法單獨決定某一涉稅事項的辦理，也導致當前涉稅職務犯罪呈現多人合謀的共同犯罪趨勢。

對於此類犯罪，應當嚴格區分是多人合意行為還是個別領導的指示行為，嚴格區分主從犯，分別定罪量刑，對於情節顯著輕微的基層工作人員受指示從事的行為，應當免於追究刑事責任。

根據《最高人民法院、最高人民檢察院關於辦理瀆職刑事案件適用法律若干問題的解釋（一）》第五條規定，國家機關負責人員違法決定，或者指使、授意、強令其他國家機關工作人員違法履行職務或者不履行職務，構成刑法分則第九章規定的瀆職犯罪的，應當依法追究刑事責任。以「集體研究」形式實施的瀆職犯罪，應當依照刑法分則第九章的規定追究國家機關負有責任的人員的刑事責任。對於具體執行人員，應當在綜合認定其行為性質、是否提出反對意見、危害結果大小等情節的基礎上決定是否追究刑事責任和應當判處的刑罰。

3. 犯罪手段隱蔽，稅款流失數額巨大

隨著征管改革的深入推進，涉稅業務越來越專業化，外部納稅人可能無從知曉稅務系統內部運行模式。而作為稅務系統工作人員，利用其知曉的內部漏洞，協助指導外部人員實施違法行為，此類情形日益多發且難以查證，成為犯罪重災區。

稅務機關工作人員蓄意瀆職，導致納稅人虛開增值稅專用發票案件中，涉案金額往往較高，給國家稅款造成了巨大損失。此類犯罪中，律師一般會從犯罪主體、客體、稅款損失後果，以及因果關係幾方面進行抗辯，其中較多提出的抗辯意見是認為稅務機關工作人員的瀆職行為與稅款損失之間不存在刑法上的因果關係，比如納稅人蓄意實施犯罪活動，征管系統漏洞，稅務人員依法查證仍無從知曉等。而對於司法機關來說，要正確定罪量刑，必須對指控事實形成一個完整的證據鏈，排除合理懷疑，這無疑加大了此類案件查處的難度。

4. 無罪判決較少，免於刑事處罰較多

稅務瀆職類犯罪，雖然律師大多提出無罪辯護意見，但是法院最終判決都不予支持。部分濫用職權、玩忽職守類犯罪案件，造成損失不大或者損失已被追回的，法院最終會綜合考量各種情節，判決免於刑事處罰。

四、華稅觀點

稅款損失是法院在判決此類案件中需要考量的重要因素，根據司法解釋的規定，稅款損失的計算截至到刑事犯罪立案時，立案後至提起公訴前持續發生的經濟損失，一併計入瀆職犯罪造成的經濟損失；立案後挽回的經濟損失不予扣減，但可以作為酌定從輕情節。而在實際實際判決中，對此類時間並無嚴格區分，一般瀆職類犯罪未造成國家稅款重大損失的，可能會判決免於刑事處罰。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）