境外所得稅收抵免申報表難點項目解析

1政策依據

根據《企業所得稅法》及其實施條例，居民企業來源於中國境外的應稅所得，非居民企業在中國境內設立機構、場所，取得發生在中國境外但與該機構、場所有實際聯繫的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照《企業所得稅法》及其實施條例、《企業境外所得稅收抵免操作指南》（國家稅務總局公告2010年第1號）等規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以後5個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額後的餘額進行抵補。具體抵免時，根據《財政部、國家稅務總局關於完善企業境外所得稅收抵免政策問題的通知》（財稅〔2017〕84號）規定，企業可以選擇按國（地區）別分別計算（即「分國（地區）不分項」），或者不按國（地區）別匯總計算（即「不分國（地區）不分項」）其來源於境外的應納稅所得額，並按規定的稅率，分別計算其可抵免境外所得稅稅額和抵免限額。抵免方式一經選擇，5年內不得改變。

（一）境外應稅所得應納稅所得額的計算

1.居民企業在境外投資設立不具有獨立納稅地位的分支機構，其來源於境外的所得，以境外收入總額扣除與取得境外收入有關的各項合理支出後的餘額為應納稅所得額。各項收入、支出按企業所得稅法及實施條例的有關規定確定。對於來源於境外且不構成常設機構的勞務收入（例如境外提供安裝勞務取得的收入），在收入來源地不徵稅，直接併入境內居民企業應納稅所得總額計算企業所得稅，故不涉及稅收抵免計算。

　　居民企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構取得的各項境外所得，無論是否匯回中國境內，均應計入該企業所屬納稅年度的境外應納稅所得額。

2.居民企業應就其來源於境外的股息、紅利等權益性投資收益，以及利息、租金、特許權使用費、轉讓財產等收入，扣除按照《企業所得稅法》及實施條例等規定計算的與取得該項收入有關的各項合理支出後的餘額為應納稅所得額。

3.非居民企業在境內設立機構、場所的，應就其發生在境外但與境內所設機構、場所有實際聯繫的各項應稅所得，比照上述第2項的規定計算相應的應納稅所得額。

4.在計算境外應納稅所得額時，企業為取得境內、外所得而在境內、境外發生的共同支出，與取得境外應稅所得有關的、合理的部分，應在境內、境外應稅所得之間按照合理比例進行分攤後扣除。由於此部分共同支出在計算境內外應納稅所得額時已被扣除，後續分攤給境外所得部分的支出，為避免重複扣除，需同時做納稅調增。

（二）稅額抵免

　　可抵免境外所得稅稅額，指企業來源於中國境外的所得，依照中國境外稅收法律以及相關規定應當繳納並已實際繳納的企業所得稅性質的稅款。但不包括：1.按照規定屬於錯繳或錯征的境外所得稅稅款；2.按照稅收協定規定不應徵收的境外所得稅稅款；3.因少繳或遲繳境外所得稅而追加的利息、滯納金或罰款；4.境外所得稅納稅人或者其利害關係人從境外徵稅主體得到實際返還或補償的境外所得稅稅款；5.按照規定，已經免徵我國企業所得稅的境外所得負擔的境外所得稅稅款；6.按照規定已經從企業境外應納稅所得額中扣除的境外所得稅稅款。

　　境外稅額抵免可分為直接抵免、間接抵免、稅收饒讓抵免。

　　直接抵免，指企業直接作為納稅人就其境外所得在境外繳納的所得稅額在我國應納稅額中抵免，主要適用於企業就來源於境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源於或發生於境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。

　　間接抵免，指境外企業就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業就該項分得的股息性質的所得間接負擔的部分，在我國的應納稅額中抵免。間接負擔的部分，指居民企業根據直接或者間接持股方式合計持股20%以上（含20%，下同）規定層級的外國企業股份，由此應分得的股息、紅利等權益性投資收益中，從最低一層外國企業起逐層計算的屬於由上一層企業負擔的稅額，其計算公式如下：

　　本層企業所納稅額屬於由一家上一層企業負擔的稅額＝（本層企業就利潤和投資收益所實際繳納的稅額+符合本通知規定的由本層企業間接負擔的稅額）×本層企業向一家上一層企業分配的股息（紅利）÷本層企業所得稅後利潤額。

　　隨著「一帶一路」倡議的實施，以及企業境外投資組織架構的實際需求，財稅〔2017〕84號文件規定，自2017年1月1日起，上述規定層級的外國企業由三層擴展至五層。

稅收饒讓抵免，指居民企業從與我國政府訂立稅收協定（或安排）的國家（地區）取得的所得，按照該國（地區）稅收法律享受了免稅或減稅待遇，且該免稅或減稅的數額按照稅收協定規定應視同已繳稅額在中國的應納稅額中抵免的，該免稅或減稅數額可作為企業實際繳納的境外所得稅額用於辦理稅收抵免。稅收饒讓可以使企業真正享受稅收優惠，假設沒有稅收饒讓，企業在境外享受的稅收減免，回其居住國還需要補繳相應稅款，相當於沒有適用稅收優惠。

（三）抵免限額的計算

　　某國（地區）所得稅抵免限額＝中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額×來源於某國（地區）的應納稅所得額÷中國境內、境外應納稅所得總額。

　　這裡需注意三點：

1.如果境外所得彌補了境內虧損，「來源於某國（地區）的應納稅所得額」應按彌補境內虧損後的應納稅所得額計算。

2.「企業按照企業所得稅法及其實施條例和本通知的有關規定計算的當期境內、境外應納稅所得總額」小於零的，應以零計算當期境內、境外應納稅所得總額，其當期境外所得稅的抵免限額也為零。故不宜按該境外應納稅所得額直接乘以其實際適用的稅率或稅收負擔率得出抵免限額。境外盈利在境外已納的可予抵免但未能抵免的稅額，可以在以後5個納稅年度內進行結轉抵免。

3.「中國境內、境外所得依照企業所得稅法及實施條例的規定計算的應納稅總額」的稅率，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，應為企業所得稅法定稅率25%。目前，《財政部、國家稅務總局關於高新技術企業境外所得適用稅率及稅收抵免問題的通知》（財稅〔2011〕47號）特別規定，以境內、境外全部生產經營活動有關的研究開發費用總額、總收入、銷售收入總額、高新技術產品（服務）收入等指標申請並經認定的高新技術企業，其來源於境外的所得可以享受高新技術企業所得稅優惠政策，即對其來源於境外所得可以按照15%的優惠稅率繳納企業所得稅，在計算境外抵免限額時，可按照15%的優惠稅率計算境內外應納稅總額。

（四）虧損彌補

　　《企業所得稅法》第十七條規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。在具體計算時，企業在境外同一國家（地區）設立不具有獨立納稅地位的分支機構，按照企業所得稅法及實施條例的有關規定計算的虧損，如果採用分國不分項方式抵免的，不得抵減其境內或他國（地區）的應納稅所得額，但可以用同一國家（地區）其他項目或以後年度的所得按規定彌補。如果採用不分國不分項方式抵免的，其在境外A國（地區）產生的虧損可以抵補在B國（地區）產生的盈利，抵補之後仍為虧損的，不得抵補境內營業機構的盈利。

　　企業應對境外分支機構的虧損額區分實際虧損額與非實際虧損額確定彌補期限，實際虧損額在5年內彌補，非實際虧損額無限期結轉彌補。如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向後結轉彌補；如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，按5年期限進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向後結轉彌補。

　　如果企業境內所得為虧損，境外所得為盈利，境外盈利可以彌補境內當年度及以前年度虧損。如果企業境內為虧損，境外盈利分別來自多個國家，則彌補境內虧損時，企業可以自行選擇彌補境內虧損的境外所得來源國家（地區）順序。企業已使用同期境外盈利全部或部分彌補了境內虧損的，被彌補的虧損不得再用以後年度境內盈利重複彌補。

　　需要補充說明的是，境外營業機構的虧損指企業在境外設立不具有獨立納稅地位的分支機構或構成常設機構的營業利潤，居民企業處置境外股權形成的資產損失，不屬於「境外營業機構的虧損」，可以在計算居民企業應納稅所得總額時扣除。

　　例如：中國居民A企業2017年度境內外凈所得為160萬元。其中，境內所得的應納稅所得額為300萬元；設在甲國的分支機構當年度應納稅所得額為100萬元；設在乙國的分支機構當年度應納稅所得額為-300萬元；A企業當年度從乙國取得利息所得的應納稅所得額為60萬元。（假設不考慮其他調整因素）

　　（1）當A企業採用分國不分項的抵免方式時：

A企業當年度境內外凈所得為160萬元，但依據境外虧損不得在境內或他國盈利中抵減的規定，其發生在乙國分支機構的當年度虧損額300萬元，僅可以用從該國取得的利息60萬元彌補，未能彌補的非實際虧損額240萬元，不得從當年度企業其他盈利中彌補。因此，相應調整後A企業當年境內、外應納稅所得額為：境內應納稅所得額為300萬元，甲國應納稅所得額為100萬元，乙國應納稅所得額為-240萬元，A企業當年度應納稅所得總額為400萬元。

A企業當年度境外乙國未彌補的非實際虧損共240萬元，允許A企業以其來自乙國以後年度的所得無限期結轉彌補。

　　（2）當A企業採用不分國不分項的抵免方式時：境內應納稅所得額為300萬元，甲國應納稅所得額為100萬元，乙國應納稅所得額為-240萬元，乙國虧損-240萬元可以抵減甲國100萬元盈利，剩餘-140萬元非實際虧損留待以後年度無限期結轉。此抵免方式一旦確定，5年內不得改變。

A企業當年度應納稅所得總額300萬元。

2申報表填報要點

企業所得稅年度申報表中關於境外所得稅收抵免的計算邏輯為：按照企業全部利潤總額剔除計入會計利潤的境外所得及納稅調整、彌補虧損等計算出企業境內的應納稅所得額及應納所得稅額，按照境內所得應納稅額加上境外所得應納稅額，再減去境外所得允許抵免的稅額，得到全年應納稅額。主要涉及《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）、《境外所得納稅調整後所得明細表》（A108010）、《境外分支機構彌補虧損明細表》（A108020）、《跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》（A108030），《納稅調整項目明細表》（A105000）第28行「（十五）境外所得分攤的共同支出」以及主表第14行「減：境外所得」、第29行「加：境外所得應納所得稅額」、第30行「減：境外所得抵免所得稅額」的填報。如有用境外盈利彌補境內當期或以前年度虧損的，還涉及《企業所得稅彌補虧損明細表》（A106000）。較之2014年版申報表，2017年版申報表對與境外稅收抵免有關的表單未做修訂，但由於2017年1月1日後，企業可採用不分國不分項的綜合抵免方式，因此，相應表單的填報有一定變化。具體要點如下：

（1）《境外所得稅收抵免明細表》（A108000）

①企業若選擇「分國（地區）不分項」的境外所得抵免方式，應根據A108010明細表、A108020明細表、A108030明細表分國（地區）別逐行填報本表；若選擇「不分國（地區）不分項」的境外所得抵免方式，應按照稅收規定計算可抵免境外所得稅稅額和抵免限額，並根據A108010明細表、A108020明細表、A108030明細表的合計金額填報本表第1行。

②第2列「境外稅前所得」根據A108010明細表第14列金額填報。

③第3列「境外所得納稅調整後所得」根據A108010明細表第18列填報。

④第6列「抵減境內虧損」：當企業選擇用境外所得彌補境內虧損時，填報境外所得按照稅收規定抵減境內的虧損額（包括彌補的當年度境內虧損額和以前年度境內虧損額）；當企業選擇不用境外所得彌補境內虧損時，填報0。

如果企業選擇用境外所得彌補境內虧損，對於境外所得抵減當年度境內虧損的金額，於主表第18行「加：境外應稅所得抵減境內虧損」填列；對於境外所得彌補以前年度境內虧損的金額，需在A106000明細表中計算填報。由於A106000表未設計境外所得彌補以前年度境內虧損的欄次，因此，實際填報中，需在表外具體計算當年度境外所得可以彌補的以前年度虧損金額後，直接填列A106000明細表第11列「可結轉以後年度彌補的虧損額」。

⑤第9列「境外所得應納稅額」，填寫境外納稅調整後所得依次減去境外以前年度虧損、彌補的境內虧損（當年度境內虧損及以前年度境內虧損）之後，乘以境內適用稅率得出的金額，該列合計金額等於主表第29行「加：境外所得應納所得稅額」。

⑥第19列「境外所得抵免所得稅額合計」，填列「本年可抵免境外所得稅額」+「本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額」+適用簡易辦法計算的抵免額的合計金額，該列合計金額等於主表第30行「減：境外所得抵免所得稅額」。

（2）《境外所得納稅調整後所得明細表》（A108010）

①對於境外所得稅收抵免方式選擇「不分國（地區）不分項」的納稅人，也應按照規定計算可抵免境外所得稅稅額，並按國（地區）別逐行填報。

②第2列至第9列「境外稅後所得」，填報納稅人取得的來源於境外的稅後所得，其中：第3列股息、紅利等權益性投資所得包含通過《受控外國企業信息報告表》（國家稅務總局公告2014年第38號）附件2計算的視同分配給企業的股息。

③第10列至第13列「境外所得可抵免的所得稅額」，填報納稅人直接繳納的所得稅額、間接負擔的所得稅額、享受稅收饒讓抵免稅額。其中，直接繳納的所得稅額填報納稅人來源於境外的營業利潤所得在境外所繳納的企業所得稅，以及就來源於或發生於境外的股息、紅利等權益性投資所得、利息、租金、特許權使用費、財產轉讓等所得在境外被源泉扣繳的預提所得稅。

④第14列「境外稅前所得」，填寫「境外稅後所得」與納稅人在境外「直接繳納的所得稅額」、「間接負擔的所得稅額」的合計金額。這裡，「境外稅後所得」與「直接繳納的所得稅額」合計金額等於主表第14行「減：境外所得」金額。根據主表第14行的填寫說明「『外所得』填報納稅人取得的境外所得且已計入利潤總額的金額」之要求，概括如下：

境外的股權投資業務實現的股息所得（在外國公司宣告分配時確認），應單獨計算應納稅額，在主表第29、30欄反映。關於境外股權投資業務涉及的會計損益或境外不具備獨立納稅人的分支機構的營業利潤，凡已構成會計利潤總額的（主要是成本法核算的貸方投資收益，以及權益法核算形成的借方或貸方投資收益），需要在主表第14欄填寫（投資收益借方金額填寫負數）。

對於境內的股權投資業務涉及的股息紅利、股權轉讓的稅會差異，無論會計上採取成本法、權益法進行後續計量，均通過納稅調整表解決。

⑤第15列「境外分支機構收入與支出納稅調整額」：填報納稅人境外分支機構收入、支出按照稅收規定計算的納稅調整額。

⑥第16列「境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用」：填報納稅人境外分支機構應合理分攤的總部管理費等有關成本費用；第17列「境外所得對應調整的相關成本費用支出」：填報納稅人實際發生與取得境外所得有關但未直接計入境外所得應納稅所得的成本費用支出，第16列與第17列的合計金額需同時體現在A105000明細表第28行「（十五）境外所得分攤的共同支出」納稅調增金額列次。

⑦第18列「境外所得納稅調整後所得」，填報「境外稅前所得」+「境外分支機構收入與支出納稅調整額」-「境外分支機構調整分攤扣除的有關成本費用」-「境外所得對應調整的相關成本費用支出」計算金額。

（3）《境外分支機構彌補虧損明細表》（A108020）

納稅人選擇「不分國（地區）不分項」的境外所得抵免方式，在填報本表時，需分析填報企業的境外分支機構發生的實際虧損額和非實際虧損額及其彌補、結轉的金額。此表第4列「本年彌補的以前年度非實際虧損額」與第13列「本年彌補的以前年度實際虧損額」合計金額等於A108000明細表第4列「彌補境外以前年度虧損」。

如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為零或正數，則其當年度境外分支機構的非實際虧損額可無限期向後結轉彌補；

如果企業當期境內外所得盈利額與虧損額加總後和為負數，則以境外分支機構的虧損額超過企業盈利額部分的實際虧損額，在不超過5年的期限內進行虧損彌補，未超過企業盈利額部分的非實際虧損額仍可無限期向後結轉彌補。

（4）《跨年度結轉抵免境外所得稅明細表》（A108030）

本表第13列「本年實際抵免以前年度未抵免的境外已繳所得稅額—小計」對應A108000明細表第14列「本年可抵免以前年度未抵免境外所得稅額」。

3填報示例

（1）不分國不分項方式境外所得稅收抵免填報

境內居民企業A（稅率25%）在甲國設立分支機構B、在乙國設立分支機構C，2017年度B分支機構營業利潤100萬元，甲國企業所得稅稅率30%；C分支機構營業利潤200萬元，乙國企業所得稅稅率10%。當年A企業境內利潤500萬元，A企業採用不分國不分項的綜合抵免方式，計算並填報A企業當年度應納稅額。

不考慮納稅調整、所得減免等各項因素，計算過程如下：

A企業境內外利潤總額=500+100+200=800（萬元）；

境外所得應納稅所得額=100+200=300（萬元）；

境外所得境外應納稅額（即可抵免稅額）=100×30%+200×10%=50（萬元）；

境外稅後所得=300-50=250（萬元）；

境內所得應納稅所得額=500（萬元）；

境內所得應納所得稅額=500×25%=125（萬元）；

境外所得境內應納稅額=（100+200）×25%=75（萬元）；

境外所得境內抵免限額=（100+200）×25%=75（萬元）；與境外所得可抵免稅額相比，根據孰小原則，實際抵免的境外稅額為50萬元。

A企業當年應納稅額=境內所得應納稅額+境外所得境內應納稅額-境外所得實際抵免稅額=125+75-50=150（萬元）。

申報表填列

註：如果該企業採用分國不分項的抵免方式，則其在B國雖然繳納30萬元企業所得稅，但僅能抵免25萬元（抵免限額=100×25%=25萬元），差額5萬元結轉以後年度抵免；在C國繳納企業所得稅20萬元，抵免限額50萬元（200×25%），實際抵免20萬元；A企業合計抵免45萬元。就此例而言，A企業採用不分國不分項的抵免方式更為有利。

（2）境外盈利彌補境內以前年度虧損

居民企業A（稅率25%）2017年度納稅調整後所得為50萬元（無所得減免項目），在甲國設立分支機構B（稅率20%），當年營業利潤300萬元，已知A企業歷年虧損及彌補情況如下：

單位：萬元

現A企業選擇以境外盈利抵免境內虧損，A企業2017年度應納稅額計算及申報表填列如下（假設不考慮境外機構成本費用分配、境內投資抵扣等相關因素）：

①計算可以彌補的以前年度虧損

在A106000明細表外計算可彌補的以前年度虧損，2014年彌補10萬元、2015年彌補40萬元、2016年彌補50萬元，合計彌補歷年虧損100萬元，將此結果填列A106000明細表第11列：

A106000 企業所得稅彌補虧損明細表

單位：萬元

需注意，上表不直接體現境外盈利對境內歷年虧損的彌補情況，根據表外計算結果，2017年度A企業以境內所得與境外所得合計彌補歷年虧損150萬元（由於境內所得彌補歷年虧損50萬元，因此，主表第21行「減：彌補以前年度虧損」金額仍填列50萬元），以後年度無虧損向後結轉。

②計算境外B分支機構2017年度應納稅額與實際抵免稅額

A企業境內外所得合計=50+300=350（萬元）；

彌補境內以前年度虧損後，境內所得應納稅所得額0元；

境外所得應納稅所得額=300-100=200（萬元）；

境外所得應納稅額=200×25%=50（萬元）；

境外所得可抵免稅額=300×20%=60（萬元）；

當年抵免限額=境內外應納稅總額×境外所得／境內外所得總額＝（0+200）×25%×200/（0+200）=50（萬元）；

實際可抵免稅額50萬元，剩餘10萬元結轉以後年度抵免。

A108000　境外所得稅收抵免明細表

單位：萬元

A1000000 中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）

單位：萬元

註：根據填表說明，當A100000第13-14+15-16-17行≥0，第18行＝0。

來源：中國稅務報