騙取出口退稅認定中應當澄清的問題

在我們處理的多起稅務案件中，外貿企業接受上游工廠的委託，分別簽訂了一份購銷合同和一份代理合同，以自營出口的名義辦理了出口退稅，將退稅款墊付給上游工廠，並按照出口金額每一美元收取了八分錢人民幣的代理費。在退稅業務啟動前，外貿企業所在地的稅務機關向上游工廠所在地稅務機關發函調查，工廠所在地稅務機關回函正常。但不久之後，工廠所在地稅務機關認定工廠向外貿企業虛開了增值稅專用發票，要求外貿企業所在地稅務機關進行查處。外貿企業所在地稅務機關認為外貿企業從事了「 四自三不見 」的代理業務，屬於「假自營真代理」，依據《稅收征管法》第六十六條第二款和《國家稅務總局關於停止為騙取出口退稅企業辦理出口退稅有關問題的通知（國稅發〔2008〕32號）》第一條第四款，決定對企業停止辦理出口退稅兩年。

結合上述案件，談一談騙取出口退稅認定中經常遇到的四個問題。

一、「假自營真代理」是否就是騙取出口退稅？

《國家稅務總局、商務部關於進一步規範外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退（免）稅管理的通知(國稅發[2006]24號)》第二條對「假自營真代理」的情形做出了規定，認為在此種情況下不應辦理出口退稅。本案中，稅務機關認定「假自營真代理」的主要事實依據是「出口企業以自營名義出口，其出口的同一批貨物既簽訂購貨合同，又簽訂代理出口合同（或協議）」。兩份協議並存，是否就可以認定外貿企業從事了違法行為呢？

對於這個問題，最高人民法院其實已經做出過生效判決。在「北京博創英諾威科技有限公司與保利民爆科技集團股份有限公司合同糾紛案【(2013)民提字第73號】」中，民爆公司接受博創公司的委託，約定由民爆公司以自營出口名義申請出口退稅，在收取代理費的情況下將退稅款轉給博創公司。對於這種典型的「假自營真代理」，北京市高級人民法院二審認為，違反了國稅發[2006]24號第二條的規定，因此協議無效；而最高人民法院在提審後，則明確指出，「關於出口退稅的問題。本案所涉出口業務項下外貿合同實際履行且已履行完畢，有真實的貨物出口，退稅主體是與外商簽訂出口貿易合同的民爆公司，民爆公司獲得出口退稅符合我國法律、行政法規的規定。《合作協議》約定民爆公司在收到外貿合同項下的出口退稅款後，在五個銀行工作日內將全部退稅款支付給博創公司，是當事人之間就民爆公司依法獲得的出口退稅款再行分配的約定，是當事人的真實意思，且民爆公司有權處分該筆款項。出口退稅是我國為鼓勵出口而採取的措施，本案並不存在沒有真實貨物出口而假冒出口的情形，並非騙取國家出口退稅款的情形。」「國家稅務總局、商務部《關於進一步規範外貿出口經營秩序切實加強出口貨物退(免)稅管理的通知》並非行政法規，如果民爆公司與博創公司的行為違反了其中的規定，是否以及如何進行行政處罰，是主管部門的行政職責，並非本案審理的範圍。因此，《合作協議》並非為達到騙取國家出口退稅款這一非法目的而簽訂的合同。

二、從事了「四自三不見」的出口退稅業務是否就是騙取出口退稅？

「四自三不見」的提法，最早出現在《國家稅務局、經貿部關於出口企業以「四自、三不見」方式成交出口的產品不予退稅的通知》（國稅發〔１９９２〕１５６號）中，指出口企業在「客商」或中間人自帶客戶、自帶貨源、自帶匯票、自行報關和出口企業不見出口產品、不見供貨貨主、不見外商的情況下進行交易。在稅務執法過程中，稅務機關普遍將「四自三不見」作為認定騙取出口退稅的依據，人民法院在騙取出口退稅罪中，也普遍地將「四自三不見」作為推定主觀故意的依據。

我們認為，這種觀點過於絕對化，它忽視了騙取出口退稅的最核心因素，即交易的真實性。「四自三不見」只是問題的表象，只是說外貿企業存在「四自三不見」做法時，存在騙稅的可能性比較大，但絕不能因此而直接為「四自三不見」和騙取出口退稅划上等號。國稅發〔１９９２〕１５６號文在「四自三不見」後面的補充描述應當引起重視，「這種交易並無商品，發票和報關單等憑證均是偽造的，從而為不法分子騙取退稅提供了便利條件，給國家和企業造成嚴重損失。」因此，對於形式上「四自三不見」而實質上存在真實出口的行為，稅務機關不應直接認定為騙取出口退稅。

此外，完全以「四自三不見」來認定騙取出口退稅有悖於商業習慣。比如，在正常的外貿代理業務中，上游工廠出於被外貿企業「跳單」、客戶流失的考慮，往往不會讓外貿企業接觸外商和客戶。同時，是否見過出口產品，外貿企業在接受稅務處理時往往難以舉證加以證明，因為這事實上要求外貿企業將查看工廠的整個過程事先錄製下來，必要時還要通過公證的方式進行，這對於正常的商業活動來說顯然過於苛刻。

「四自三不見」是稅務機關對騙取出口退稅特徵的總結，作為執法的稽查線索是合適的，但直接據此認定騙取出口退稅則並不合適。或者也可以說，大量的騙取出口退稅行為具備「四自三不見」的特點，但並非所有具備「四自三不見」特點的行為都是騙取出口退稅。

三、取得了虛開的增值稅發票是否就是騙取出口退稅？

上游工廠所開出的發票一旦被認定為虛開，下游的外貿企業多被認定為騙取出口退稅。而事實上，這種套路化的執法模式並不符合法律的規定。

從現行法律來看，外貿企業如僅存在善意取得虛開增值稅發票的行為，並不應當作為騙取出口退稅受到處理。《財政部 國家稅務總局關於防範稅收風險若干增值稅政策的通知》（財稅〔2013〕112號）第一條第（四）項規定，「本通知所稱虛開增值稅專用發票或其他增值稅扣稅憑證，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開增值稅專用發票或其他增值稅扣稅憑證行為之一的，但納稅人善意取得虛開增值稅專用發票或其他增值稅扣稅憑證的除外。」據此，外貿企業善意取得虛開增值稅專用發票，雖然在無法補開的情況下存在著進項稅額轉出的義務，但卻不應依據騙取出口退稅受到處理。

從司法實踐來看，外貿企業取得虛開的增值稅專用發票，也並非當然地作為騙取出口退稅處理。在衢州市柯城麗新帽廠等騙取出口退稅案（(2013)浙衢刑初字第18號）中，被告單位麗新帽廠成立於2001年6月22日，系被告人毛酈幸投資設立的個人獨資企業，經營範圍為帽、服裝、手套、箱包、皮革製品及旅遊用品加工、銷售等，毛酈幸任法定代表人，負責該廠的經營管理。2009年上半年，經被告人崔蘭提議，毛酈幸向他人諮詢後雙方商定，除向麗新帽廠採購服裝外，利用麗新帽廠的一般納稅人資格，將崔從他人處採購的未完稅服裝虛構成麗新帽廠生產的完稅服裝，通過外貿企業出口至瓜地馬拉，以申報退稅，同時崔按實際出口金額支付麗新帽廠每美元7分錢的費用。因申請退稅需要麗新帽廠向外貿企業開具增值稅專用發票以確認出口服裝已繳納增值稅，為少繳或不繳稅款，降低開票成本，崔蘭、毛酈幸從廣東、浙江、江蘇、湖北等省（市）一百餘家單位購買大量增值稅專用發票用於抵扣麗新帽廠開出的稅票。自2009年至2010年底，崔蘭和毛酈幸以麗新帽廠的名義通過衢州市藍鷹貿易有限公司（以下簡稱藍鷹公司）及衢州市賽福貿易有限公司（以下簡稱賽福公司）出口4635889件服裝至瓜地馬拉，共計退稅14781306.10元。外貿企業藍鷹公司和賽福公司雖然取得了虛開的增值稅專用發票並辦理了出口退稅，但由於無證據證明其存在騙取出口退稅的故意，因此衢州市人民檢察院作出對外貿企業不予起訴的決定，而麗新帽廠及其負責人，則被衢州市中級人民法院判決構成騙取出口退稅罪。

由此可見，在認定騙取出口退稅時，應當分別審查外貿企業與工廠的主觀故意，不應當因為工廠的故意而追究外貿企業的責任。

四、經過函調後是否仍可認定外貿企業構成騙取出口退稅？

在出口退稅操作中，函調是稅務機關防止騙取出口退稅的利器。根據《國家稅務總局公告2010年第11號――出口貨物稅收函調管理辦法》第五條的規定，稅務機關在符合該條規定的情況下負有發函調查的義務。而復函地稅務機關依據第十條的規定，應及時通過函調系統查閱待復函情況，在收到出口貨物稅收函調的調查函後，要求供貨企業填報，對《供貨企業自查表》內容及綜合征管系統中該企業的有關情況分析，並派2位以上稅務人員對供貨企業進行實地核查。依據第十五條第（五）項的規定，只有在復函地稅務機關作出業務正常復函的情況下，退稅機關才能夠辦理出口退稅業務。

從行政法的角度來看，復函地稅務機關要求供貨企業填寫自查表、藉助綜合征管系統進行情況分析以及派員進行實地調查，構成了實質審查。這一審查過程發生在稅務機關與供貨企業之間，外貿企業是無法進行干預的。如果稅務機關動用國家公權力都無法發現交易或者發票虛假的情況，如何奢求外貿企業能夠發現呢?稅務機關在函調中如果上當受騙，只可能是受到供貨企業的欺騙，而不可能受到外貿企業的欺騙，除非稅務機關能夠證明外貿企業與供貨企業存在共謀。因此，我們認為，經過了函調的出口退稅，稅務機關不應僅以交易或者發票虛假為由，認定外貿企業騙取出口退稅。

總之，騙取出口退稅對外貿企業來說，是個非常嚴重的指控，完全有可能因此而轉變為刑事案件。因此，稅務機關在認定騙取出口退稅時，必須承擔更高的舉證責任，比如外貿企業提供虛假的報關單等。僅僅是「假自營真代理」、「四自三不見」或者善意取得虛開的增值稅專用發票等，並不足以認定騙取出口退稅。