罰款與補稅差異對納稅人的影響

王永亮

在涉稅案件中，稅務機關常常同時使用稅務處理決定書和稅務處罰決定書：通過稅務處理決定書要求企業繳納欠繳的稅款和滯納金；通過稅務處罰決定書對企業做出罰款決定。面對兩份同樣蓋著稅務機關公章的文書，許多企業搞不明白，100萬元的補稅決定和100萬元的罰款有什麼區別呢？如果只有100萬元，究竟是應當先交罰款還是先補繳稅款呢？在稅法中，補稅和罰款有著明顯的區別，對企業的影響也有著顯著的不同，應當引起高度的重視。

第一，定性不同。從法律屬性來說，補稅屬於行政決定，罰款屬於行政處罰。補稅並未對企業設定新的義務，只是要求企業繳納原本應當繳納的漏繳的稅款；罰款為企業設定了新的義務，因為企業的違法行為而加重了企業的負擔。這種定性上的區別，構成了整個稅務抗辯的基礎，從中可以延伸出一系列的具體應用。最直接的例子是，罰款因為屬於行政處罰，所以依據行政處罰法的規定，只能對違法行為人設定，也就是誰違法處罰誰，對企業的處罰不會加重股東個人的負擔；而補稅則不同，在股東未盡到清算義務等特殊情形下，企業欠繳的稅款可能最終會轉化為股東個人的稅務責任。

第二，追繳的力度不同。在立法者的眼中，追繳稅款比追繳罰款要重要的多，因此在追繳稅款方面，稅法賦予了稅務機關更多的權力。這些權力，稅務機關只能在追繳稅款時適用，而不能在追繳罰款時適用。

執行權。在追繳稅款時，稅務機關依據稅收征管法的規定，享有自行查封、扣押納稅人財產、凍結和劃撥納稅人存款的權力，不需要申請法院執行；而在追繳罰款時，稅務機關則沒有同等的執行權。

逃稅罪的認定。《中華人民共和國刑法》第二百零一條第四款規定， 納稅人「經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任」。可以看出，補繳應納稅款和滯納金後，納稅人的法律責任即可能限定為行政責任，而不再被追究刑事責任；而繳納稅務罰款，則沒有這樣的效果。因此，如果稅務機關責令補稅100萬，罰款100萬，企業在只有100萬的情況下，應當優先補繳稅款，以免除可能出現的刑事責任。

破產中的清償順序。依據破產法的規定，稅款是屬於優先受到清償的債權，不需要與普通債權一道按照比例清償；而罰款則不享有這樣的優先待遇，必須與其他的普通債權一道按照比例進行清償。

第三，救濟條件不同。這一點，是補稅與罰款非常重要的區別，也是對納稅人有著最直接影響的區別。

對於補稅決定，納稅人如果不服，必須首先全額交清稅款及滯納金，或者提供作出補稅決定的稅務機關所認可的擔保，然後才可以提起行政複議；如對行政複議不服，再提起行政訴訟。也就是說，不管稅務機關對還是錯，納稅人通常都必須拿出「真金白銀」先繳入國庫。這樣一來，納稅人的財務負擔顯著增加，許多納稅人就是因為無法在規定的期限內繳清稅款和滯納金而喪失了獲得救濟的權利。

對於罰款決定，納稅人如果不服，則不必首先繳納罰款，可以直接提起行政複議或者行政訴訟。與補稅決定相比，納稅人就罰款決定尋求救濟的門檻要低多了，財務負擔也顯著減輕。

基於救濟條件上的差異，稅務機關簽發文書的先後順序將對納稅人的抗辯產生直接影響。對於財務已經陷入困境的企業來說，稅務機關先簽發補稅的稅務處理決定書，則企業可能因無力繳稅及提供擔保而無法進行抗辯，稅務處理決定書可能因此而生效。考慮到內容上的高度一致性，生效的稅務處理決定書中認定的事實，將被稅務機關直接作為處罰決定書的依據。相反，如果稅務機關首先簽發稅務處罰決定書，則企業還有機會提起複議和訴訟，還有機會推翻稅務處罰決定書中錯誤的事實，進而間接地影響到後續稅務處理決定書中認定的事實。

兩份涉稅文書，所認定的事實基本相同，蓋著同樣稅務機關的公章，在稅務律師的眼中卻有著顯著的區別。只有了解稅法中這些細微的差別，才能夠更好地維護自身的合法權益。

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