函調程序對於騙取出口退稅認定的影響

在法定的條件下，稅務機關在辦理出口退稅之前，會依法向生產企業所在地稅務機關發函調查，確定交易與發票真實性後作出退稅的決定。我們認為，函調程序結束後，稅務機關不應再以騙取出口退稅對納稅人作出處罰。以下以我們最近代理的一起騙取出口退稅稅務處罰行政訴訟案為例作出說明。

2016年2月15日，某外貿企業所在的甲地國稅稽查局明確要求乙地國稅稽查局按照國稅函【2010】418號文件及出口退稅管理及有關文件規定的要求，對某紡織生產企業「生產、經營及納稅等情況進行調查核實，重點核實發票的真實性，核實貨物流向情況，並按國稅函【2010】418號文件附件1格式回函。」，並將編號為XXXXX、YYYYY的兩張增值稅專用發票作為附件附後，要求乙地國稅稽查局對發票的真實性進行調查。乙地國稅稽查局回函紡織生產企業為「業務正常戶」，兩張增值稅專用發票真實，不存在虛開的情形。據此，甲地國稅稽查局做出了向外貿企業退稅的決定，外貿企業依照約定向紡織生產企業墊付了出口退稅款。但在2017年3月，甲地國稅稽查局卻以外貿企業接受虛開增值稅發票為由，認定外貿企業構成騙取出口退稅，作出停止為外貿企業辦理出口退稅二年的決定。

我們認為，經過函調程序後，稅務機關不應再認定外貿企業構成騙取出口退稅。主要原因在於：

一、稅務機關函調都不能發現的違法事實不能苛求納稅人事先發覺

國家稅務總局《出口貨物稅收函調管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第11號）第十條規定，「復函地稅務機關應及時通過函調系統查閱待復函情況，在收到出口貨物稅收函調的調查函後，要求供貨企業填報《供貨企業自查表》（附件3），對《供貨企業自查表》內容及綜合征管系統中該企業的有關情況分析，並派2位以上稅務人員對供貨企業進行實地核查。」同時，依據《出口貨物稅收函調管理辦法》第十五條的規定，如果存在「供貨企業銷售該批貨物開出的增值稅專用發票為虛開發票」等違法行為或疑點的，復函地稅務機關應當在復函中予以確認，退稅地的稅務機關也應當作出不予出口退稅或者暫緩的決定。

乙地國稅局稽查局要求紡織企業填寫自查表、藉助綜合征管系統進行情況分析以及派員進行實地調查，構成了實質審查。這一審查過程發生在乙地國稅局稽查局與紡織企業之間，納稅人是無法進行干預的。如果稅務機關動用國家公權力都無法發現交易或者發票虛假的情況，如何奢求納稅人能夠發現呢?乙地國稅局稽查局在函調中如果上當受騙，只可能是受到紡織企業的欺騙，而不可能受到外貿企業的欺騙。

二、從因果聯繫上來看，乙地國稅稽查局的錯誤函復是造成出口退稅款被騙的重要原因，不能為了追回稅款而給外貿企業扣上騙稅的帽子。

乙地國稅局稽查局在本案的函調程序中負有不可推卸的責任，是導致問題發生的主要原因。沒有乙地國稅局稽查局的錯誤函復，就不可能出現出口退稅款被騙。如果乙地國稅局稽查局在函調程序中認真履行了職責，及時發現發票虛開等紡織企業的違法行為，則甲地國稅局稽查局不會做出准予退稅的決定，納稅人也不會墊付稅款給紡織企業。外貿企業申報出口退稅與最終的國家稅款被騙之間沒有因果聯繫，不應被追究騙取出口退稅的責任。

三、函調後的退稅決定屬於行政許可，納稅人的信賴利益應當受到保護

《行政許可法》第八條規定，公民、法人或者其他組織依法取得的行政許可受法律保護，行政機關不得擅自改變已經生效的行政許可。行政許可所依據的法律、法規、規章修改或者廢止，或者准予行政許可所依據的客觀情況發生重大變化的，為了公共利益的需要，行政機關可以依法變更或者撤回已經生效的行政許可。由此給公民、法人或者其他組織造成財產損失的，行政機關應當依法給予補償。

在本案中，乙地國稅局稽查局作為紡織企業所在地的國稅機關，在復函中並未確認任何疑點，甲地國家稅務局也做出了准予退稅的決定。這表明兩地稅務機關均確認了納稅人交易的真實性與合法性，確認了供貨企業不存在虛開發票的違規行為。在這種情況下，稅務機關又以接受虛開的增值稅專用發票等為由，對外貿企業作出處罰決定，存在執法前後矛盾的情形。依據《行政許可法》的規定，外貿企業的信賴利益應當受到保護。

四、追回稅款有助於減輕復函地稅務機關的責任，但卻以犧牲納稅人的利益為代價

函調本是稅務機關發現並阻止騙取出口退稅的利器，但在稅收征管實踐中，復函地的稅務機關工作人員未依法履行核查職責，並向函調地稅務機關做出虛假陳述的情形並不少見。根據筆者對北大法寶中公開的人民法院判決書的檢索，至少以下案件均涉及復函地稅務機關的不當復函問題，雙引號中為判決書原文。

在納稅人寧波市瑞麟服飾有限公司訴被告寧波市國家稅務局、浙江省寧海縣國家稅務局暫緩出口退稅案中，「2013年9月25日，寧海縣國稅局向響水縣國家稅務局發出《關於協查出口貨物稅收有關情況的函》，要求該局對納稅人供貨企業響水惠民紡織有限公司生產、經營及納稅情況進行核實；2013年10月24日，響水縣國家稅務局作出復函，認定該供貨企業經核查屬於異常業務。2014年12月8日，響水縣國家稅務局再次作出復函，認定該供貨企業經核查屬於正常業務。2013年9月9日，寧海縣國稅局向響水縣國家稅務局發出《關於協查出口貨物稅收有關情況的函》，要求該局對納稅人供貨企業響水雙福紡織原料有限公司生產、經營及納稅情況進行核實；2013年9月30日，響水縣國家稅務局作出復函，認定該供貨企業經核查屬於異常業務。2014年11月10日，響水縣國家稅務局再次作出復函，認定該供貨企業經核查屬於正常業務。」

在蘇尼物右旗鄂爾多斯絨毛有限責任公司與錫林郭勒盟國家稅務局不履行出口退稅法定職責行政判決書案中，「蕭山區國稅局在審核橋通公司申報出口退稅的木製傢具時，發現存在異地供貨、異地報關的情形，並在國內貨源地方面存在疑點，經向橋通公司的供貨企業主管稅務機關發函調查，從2009年7月至2011年3月先後發出核實函16次，收到的回復函均顯示為正常業務。」

在羅漢海騙取出口退稅案中，「上訴人羅漢海在向稅務機關申辦涉案退稅事項時，經三明市國稅局向金利、福達、萬隆公司所在的西藏地區當地稅務機關函調查實，均屬正常業務，這僅是對方應負責任問題，不能成為海純公司和羅漢海不負刑事責任的理由。」

在中國包裝進出口陝西公司等騙取出口退稅案中，「雖然西安外管局和退稅局在向廣東方面函調核查有關數據事實時，對方作出過內容失實的證明材料，並據此辦理了退稅，但這僅是對方應負責任問題，不能成為包裝公司和侯萬萬不負刑事責任的理由。」

從上述人民法院已經認定的騙取出口退稅案件可以看出，騙取出口退稅之所以能夠得逞，均與復函地稅務機關的錯誤答覆有關。復函地稅務機關因為種種原因，均在復函當時做出了業務正常的答覆，而在追究納稅人責任時卻又做出了業務異常的答覆。這固然有助於減輕復函地稅務機關工作人員的責任，但卻是以犧牲納稅人的利益為代價的。

五、函調程序的不透明，容易侵害納稅人的合法權益

函調程序發生在兩地或多地的稅務機關之間，納稅人根本無從參與，復函地稅務機關是否進行了調查、復函內容如何、復函原因如何，納稅人均不清楚。一旦在取得退稅款後稅務機關改變了立場，納稅人將處於非常被動的境地。有鑒於此，我們也藉此案件，呼籲增強函調程序的透明度，由稅務機關在作出准予辦理出口退稅決定時，將相關的函調材料一併提供給納稅人，而不是僅僅將發現的疑點錄入稅務機關的情報管理平台。對於已經發現的疑點，申請辦理出口退稅的申請人理應享有知情權，在此基礎上判斷交易的風險。僅僅錄入情報管理平台而不告知納稅人，是對納稅人權益的嚴重損害。