如何用好稅務大審程序進行抗辯

02-27

稅務大審程序，是重大稅務案件中非常重要的一個抗辯點。但企業卻因為存在種種誤解，比如認為大審程序僅僅是稅務的內部程序，僅僅是走走過場等原因，而沒有給予足夠的重視，以致錯失了稅務抗辯的良機。事實上，稅務大審程序對於稅務抗辯具有實質性的影響，稅務機關可以把它當做走過場，而企業則絕不應當抱有這種想法。實踐當中，因為稅務機關、法院不了解稅務大審程序、企業不認真對待大審程序而未及時提出異議所導致的錯誤裁判屢見不鮮。我們在為這些企業不應有的敗訴感到惋惜的同時，希望就稅務大審程序分享我們的抗辯經驗。

一、大審程序的法律依據

作為部門規章，國稅總局的《重大稅務案件審理辦法》是大審程序的直接法律依據。《重大稅務案件審理辦法》第十一條規定，本辦法所稱重大稅務案件包括：（一）重大稅務行政處罰案件，具體標準由各省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局根據本地情況自行制定，報國家稅務總局備案；（二）根據重大稅收違法案件督辦管理暫行辦法督辦的案件；（三）應司法、監察機關要求出具認定意見的案件；（四）擬移送公安機關處理的案件；（五）審理委員會成員單位認為案情重大、複雜，需要審理的案件；（六）其他需要審理委員會審理的案件。符合條件的案件，應當經過大審程序。基本的大審程序流程是：稽查局完成稽查後，擬定初步意見後報送所在的省級以下稅務機關的審理委員會討論作出決定。

值得注意的是：上述第十一條多為稅務機關內部掌握的信息，企業很難事先判斷自己的案件是否達到了大審的標準，重大稅務案件的適用條件缺乏透明度。企業無法從公開渠道了解到省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務局制定的大審標準；無法了解自己的案件是否屬於督辦案件；無法獲悉司法、檢察機關是否要求稅務機關出具認定意見；無法了解稅務機關是否擬移送公安機關處理；無法掌握審理委員會成員單位對案件是否重大和複雜的內部意見。可以說，大審程序完全是由稅務機關自行把握的標準，嚴重缺乏透明度。

二、大審程序對稅務救濟格局的影響

對於大審程序的這種制度設計，很多企業都覺得經歷大審程序不過是走走過場，是稅務機關父親審兒子，跟企業沒什麼關係。而實際情況卻並非如此。大審程序極大地改變了稅務行政救濟的格局，在稅務抗辯中具有獨特的作用。

一方面，大審程序改變了稅務行政複議的規則。《中華人民共和國行政複議法實施條例》第十三條規定，下級行政機關依照法律、法規、規章規定，經上級行政機關批准作出具體行政行為的，批准機關為被申請人。《稅務行政複議規則》第二十九條規定，稅務機關依照法律、法規和規章規定，經上級稅務機關批准作出具體行政行為的，批准機關為被申請人。申請人對經重大稅務案件審理程序作出的決定不服的，審理委員會所在稅務機關為被申請人。據此，重大稅務案件中的行政複議被申請人和複議機關均相應「升級」。比如，某市國稅局稽查局作出稅務處理決定。如果不是重大稅務案件，則稽查局為被申請人，市國稅局為複議機關；如果是重大稅務案件，則市國稅局為被申請人，省國稅局為複議機關；如果市國稅局為直轄市國稅局，則市國稅局為被申請人，國家稅務總局為複議機關。

實踐當中，一些稅務局並沒有認識到大審程序對稅務行政複議格局的影響，經過大審程序後，仍然由稽查局做被申請人，稽查局所在的稅務局做行政複議機關。企業不懂，未提出異議，按照稅務機關告知的複議權利走完了行政複議程序後提起訴訟。而法院對於上述程序也缺乏了解，按照未經大審程序的行政複議格局進行審查和判決，最終以企業敗訴而告終。但實際上，企業的敗訴是非常可惜的，只要企業在訴訟中提出行政複議程序錯誤，則複議決定將百分之百地被撤銷。但因為企業不了解大審程序對行政複議格局的影響，最終稀里糊塗接受了敗訴的結果。與個案當中所爭議的稅額問題相比，對大審程序的整體把握顯得更加重要。

另一方面，大審程序引入了獨特的聽證程序。《重大稅務案件審理辦法》第十四條規定，稽查局應當在內部審理程序終結後5日內，將重大稅務案件提請審理委員會審理。當事人要求聽證的，由稽查局組織聽證。上述規定擴寬了聽證程序的適用範圍，使得企業在稅務處理案件中也獲得了聽證的機會。

與《行政處罰法》所規定的聽證程序相比，稅務大審程序中的聽證程序不夠透明。企業並不了解稅務機關的內部運作流程，無法從公開的程序獲悉案件是否被列為重大稅務案件，也就不清楚自己是否享有申請聽證的權利。此外，從《重大稅務案件審理辦法》第十四條規定來看，企業應當在稽查局提請審理委員會審理前提出申請，這個時間節點對於企業來說顯然難以準確把握。

儘管《重大稅務案件審理辦法》第十四條嚴重缺乏可操作性，但對企業來說，大審程序中的聽證絕非走過場。用好大審程序中的聽證程序具有以下重要作用：

1、企業可以儘早了解並固定稅務機關的執法證據。《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》第十四條第一款規定，「聽證過程中，由本案調查人員就當事人的違法行為予以指控，並出示事實證據材料，提出行政處罰建議。當事人或者其代理人可以就所指控的事實及相關問題進行申辯和質證。」參照上述規定，大審程序中企業申請了聽證，就可以在稅務決定作出前全面了解稅務機關的執法證據，並據此固定稅務機關的證據範圍。否則，由於行政複議並不要求必須開庭審理，而是以書面審理為原則，且並不要求必須做證據交換，企業錯過大審程序中的聽證程序後，非常有可能直到行政訴訟階段才能獲取到完整的證據材料。這對於企業制定抗辯策略來說顯然是非常不利的。

2、提供平等的對話平台。

《稅務行政處罰聽證程序實施辦法（試行）》第十四條第二款、第三款規定，聽證主持人可以對本案所及事實進行詢問，保障控辯雙方充分陳述事實，發表意見，並就各自出示的證據的合法性、真實性進行辯論。辯論先由本案調查人員發言，再由當事人或者其代理人答辯，然後雙方相互辯論。辯論終結，聽證主持人可以再就本案的事實、證據及有關問題向當事人或者其代理人、本案調查人員徵求意見。當事人或者其代理人有最後陳述的權利。雖然《稅務行政複議規則》、《重大稅務案件審理辦法》均未對稅務行政處理中聽證的具體流程作出規定，但我們認為，稅務機關應當參照稅務處罰中的聽證程序組織聽證。由此，雖然聽證是在稅務系統內部進行的，但企業將獲得平等的對話機會，可以充分闡述自己的觀點，也可以提出相關的問題。而在私下的溝通斡旋中，企業的發言則隨時有可能被武斷的打斷，所提出的問題也有可能被無任何理由地拒絕回答。離開聽證這個平台，企業完全沒有平等對話的機會，更談不上充分地交換觀點和看法。

3、為今後的合規性審查提供指引。

對於企業來說，一次稅務爭議的解決應當為今後類似問題的處理提供借鑒，而不應當僅僅限於某一次爭議的解決本身。通過聽證程序，企業與稅務機關的立場都將被固定下來。對於最終認定違法的做法或商業模式，企業應當作出調整，以避免相同或相似問題的發生；對於最終認定合法的做法或商業模式，企業則可以作為今後制定商業政策的依據。離開了聽證程序對雙方觀點的完整記錄，通過私下斡旋的方式與稅務機關達成「君子協議」，雖然暫時解決了問題，但因為稅務機關人員的更替，隨時都有可能發生變化，從而為企業今後的經營埋下隱患。依據我國稅法的規定，稅務機關仍然有權向企業追徵稅款。同時，「君子協議」多為口頭形式，企業難以證實，即使證實，也很難說是稅務機關的責任導致。在這種情況下，稅務機關在補稅的同時追繳滯納金也有著充分的法律依據。

三、企業如何用好大審程序進行稅務抗辯

如前所述，大審程序基本上是稅務機關的內部程序，企業除了申請聽證外沒有任何參與的機會。但即使這樣，鑒於大審程序前述的抗辯價值，企業仍然應當努力用好大審程序進行抗辯。我們的建議是，在大審案件認定標準與大審流程不透明的情況下，企業不妨假定案件符合大審案件標準，在稅務稽查啟動之初即主動地提出書面的聽證申請，以爭取聽證的機會，從而更好地開展後續的抗辯。無論稅務機關是否是在走過場，企業都應當抓住每一次可能的機會，儘早地介入到案件的處理程序當中，聽取稅務機關的意見，同時儘早讓稅務機關聽到企業的聲音。越早介入，則最終以和解或調解方式結案的可能性也就越大。