營改增後服務貿易項下對外付匯的流程與合規風險

02-27

營改增後，國家稅務總局和國家外匯管理局頒布了一系列新規，對服務貿易項下的對外付匯流程進行規範。為了幫助進出口企業儘快熟悉和掌握這些最新規定，並了解其中的合規風險，我們結合自身的經驗，對服務貿易項下對外付匯的新規進行了梳理和分析。

服務貿易項下對外付匯流程

按照最新的規定，當前服務貿易對外付匯大致可以分為四個步驟：

一、報送稅務機關進行合同備案。《國家稅務總局關於印發<非居民企業所得稅源泉扣繳管理暫行辦法>的通知》（國稅發[2009]3號）第五條規定，「扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同複印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。」

二、報送付匯銀行進行真實合規性審核。《國家外匯管理局關於進一步推進外匯管理改革完善真實合規性審核的通知》（匯發[2017]3號）第七條規定，「繼續執行並完善直接投資外匯利潤匯出管理政策。銀行為境內機構辦理等值5萬美元以上（不含）利潤匯出業務，應按真實交易原則審核與本次利潤匯出相關的董事會利潤分配決議（或合伙人利潤分配決議）、稅務備案表原件、經審計的財務報表，並在相關稅務備案表原件上加章簽注本次匯出金額和匯出日期。境內機構利潤匯出前應先依法彌補以前年度虧損。」第八條規定，「加強境外直接投資真實性、合規性審核。境內機構辦理境外直接投資登記和資金匯出手續時，除應按規定提交相關審核材料外，還應向銀行說明投資資金來源與資金用途（使用計劃）情況，提供董事會決議（或合伙人決議）、合同或其他真實性證明材料。銀行按照展業原則加強真實性、合規性審核。」八、

三、報送稅務機關進行對外支付備案。《關於服務貿易等項目對外支付稅務備案有關問題的公告》（2013年第40號）第一條規定，「境內機構和個人向境外單筆支付等值5萬美元以上（不含等值5萬美元，下同）下列外匯資金，除本公告第三條規定的情形外，均應向所在地主管國稅機關進行稅務備案，主管稅務機關僅為地稅機關的，應向所在地同級國稅機關備案。」

四、向稅務機關報送稅收協定待遇報告。《關於發布<非居民納稅人享受稅收協定待遇管理辦法>的公告》（2015年第60號）第六條第二款規定，「非居民納稅人向扣繳義務人提供的資料齊全，相關報告表填寫信息符合享受協定待遇條件的，扣繳義務人依協定規定扣繳，並在扣繳申報時將相關報告表和資料轉交主管稅務機關。」

服務貿易項下對外付匯的合規風險

結合我們所辦理稅務案件以及培訓中與企業的交流，我們認為，服務貿易項下的以下合規風險應當引起重視。

一、注意甄別繳納稅款的對象。原則上，服務貿易項下的稅款應當向國內稅務機關繳納。但是，在相關的特許權使用費與進口貨物具有相關性且構成銷售條件的情況下，則應當向海關繳納。《海關總署公告2017年第13號――關於修訂<中華人民共和國海關進出口貨物報關單填制規範>的公告》於2017年3月29日開始實施，根據現行相關規定對「特殊關係確認」、「價格影響確認」、「與貨物有關的特許權使用費支付確認」等欄目的填制要求做了相應調整，顯示出海關總署對「與貨物有關的特許權使用費」稅源的關注，企業的後續補稅行為在貨物進口後仍然處于海關後續稽查的視野之內。如果企業有意或無意地將「與貨物有關的特許權使用費」當做服務貿易向國內稅務機關繳納了稅款，則面臨著在海關稽查中補稅的風險。同時，企業已經在國內稅務機關繳納的稅款，是不能在海關決定徵收的稅款中扣除的，至於是否能夠向稅務機關申請退稅，在實際操作中也存在著極大的不確定性。

二、扣繳稅款的時間應當與增值稅的納稅義務發生時間保持一致。營改增之後，服務貿易對外付匯的稅種由營業稅切換為增值稅，由此帶來了扣繳稅款時間的變化。《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改徵增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）第四十五條規定，「增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間為：（一）納稅人發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。……（五）增值稅扣繳義務發生時間為納稅人增值稅納稅義務發生的當天。」與營業稅不同，營改增後的增值稅納稅義務發生時間採取了票先、款先、合同先的孰先原則。在非居民企業已經提供了應稅服務的情況下，即使境內付款方未開具增值稅發票、未實際付款，但只要合同約定的付款日期屆滿，則境內付款方的代扣代繳義務即已經發生。如果境內付款方未按期代扣代繳，則可能受到稅務機關的處罰。

三、代扣代繳的增值稅不計入預提所得稅的應納稅所得額

營改增後，代扣代繳的增值稅不計入預提所得稅的應納稅所得額，這一所得稅新規，似乎並未引起業界的足夠重視。

《國家稅務總局關於營業稅改徵增值稅試點中非居民企業繳納企業所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第9號）規定，「營業稅改徵增值稅試點中的非居民企業，取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款規定的所得，在計算繳納企業所得稅時，應以不含增值稅的收入全額作為應納稅所得額。」在此之前，代扣代繳的增值稅一直是要計入預提所得稅的應納稅所得額的。《財政部、國家稅務總局關於非居民企業徵收企業所得稅有關問題的通知》（財稅[2008]130號）就曾明確規定，「根據《中華人民共和國企業所得稅法》第十九條及《中華人民共和國企業所得稅實施條例》第一百零三條規定，在對非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第三款規定的所得計算徵收企業所得稅時，不得扣除上述條款規定以外的其他稅費支出。」

稅務總局的文件，為服務貿易付匯企業提供了一個稅務紅包。但是否能夠實際享受到，則與企業對新規變化的了解程度息息相關。據我們了解，仍然按照以往操作模式預提所得稅的企業並不在少數。這種白白繳納的稅款，確實非常可惜。

營改增後，企業服務貿易項下對外付匯的流程發生了較大的變化，有關稅款的徵收和計算也與以往營業稅時代有著顯著的區別。企業只有了解了這些細微的差別，才能夠避免引發合規風險，在合規的前提下獲得更多的稅收紅利。