分公司應否作為獨立承擔稅務行政處罰責任的主體

編者按：根據《公司法》第十四條的規定，分公司不具有法人資格，其民事責任由公司承擔。公司法僅對分公司民事責任的承擔進行了明確，但是分公司能否作為獨立承擔行政責任的主體還需要通過對其他法律法規予以了解。本期華稅文章選取一則分公司虛列開支的行為被認定為偷稅，進而被稅務機關處罰的行政案件，以饗讀者。

一、案件概況

蘇州工業園區婁葑建設發展有限公司水電安裝分公司（以下簡稱婁葑水電分公司）,是一家主營水電設備安裝的現代化公司。

2014年7月至8月，蘇州工業園區檢察院（以下簡稱園區檢察院）在辦理犯罪嫌疑人張亮等涉嫌濫用職權一案中，發現相關犯罪嫌疑人濫用職權、非法獲取增值稅普通發票後虛假開具予原告使用（共計118張，票面金額人民幣6846062元），即將該案件線索函告蘇州工業園區地方稅務局（以下簡稱園區地稅局），並附具了相關發票、財務憑證、詢問筆錄等材料。園區地稅局接函後於2014年8月1日對婁葑水電分公司立案檢查，向其送達了稅務檢查通知書，並對其企業負責人陳某、財務負責人陸某進行了調查並製作了詢問筆錄。經核實確認，2008年1月1日至2011年12月31日期間，婁葑水電分公司通過支付手續費的方式向犯罪嫌疑人張亮購買了其以多家個體工商戶名義虛假開具的增值稅普通發票共計118張，票面金額人民幣6846062元，並在相應年度進行了稅前列支，造成少繳企業所得稅1711515.50元，具體情形如下：2008年度購買發票2份列支成本，合計票面金額106200元，少繳企業所得稅稅款26550元（按25%的企業所得稅稅率計算，下同）；2009年度購買發票76份列支成本，合計票面金額4485352元，少繳企業所得稅稅款1121338元；2010年度購買發票34份列支成本，合計票面金額1996110元，少繳企業所得稅稅款499027.50元；2011年度購買發票6份列支成本，合計票面金額258400元，少繳企業所得稅稅款64600元。

依據《稅收征管法》第六十三條第一款的規定，園區地稅局認為婁葑水電分公司少繳企業所得稅的行為構成偷稅，於2014年8月12日對婁葑水電分公司作出蘇園地稅罰告（2014）5號稅務行政處罰事項告知書，告知婁葑水電分公司擬作出的處罰決定依據、內容及其享有的陳述、申辯、申請聽證的權利。經聽取婁葑水電分公司陳述申辯意見，在調查核實基礎上，園區地稅局於2014年9月17日對婁葑水電分公司作出蘇園地稅罰（2014）5號稅務處罰決定，對其處少繳的企業所得稅稅款（人民幣1711515.50元）50%的罰款共計人民幣855757.75元。婁葑水電分公司對該處罰決定不服，申請行政複議，江蘇省地方稅務局於2015年1月13日作出複議決定予以維持。婁葑水電分公司仍不服，訴至法院。

二、華稅觀點

本案事起與婁葑水電分公司在沒有真實交易的情況下通過買發票虛增成本多列開支的形式，少繳企業所得稅。由於水電分公司存在偷稅行為，稅務機關對其進行了處罰處理。本文主要分析稽查局能不能對分公司企業所得稅進行偷稅處罰的問題。

法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人

根據《公司法》規定，企業設立的分公司、分支機構不具有企業法人資格。正因如此，稅務機關執法人員在查處分公司、分支機構違法案件中，會出現將設立該分公司、分支機構的具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的唯一當事人。這種做法雖在一定程度上有利於行政處罰的執行。但將具有法人資格的公司或者非公司企業作為行政處罰案件的當事人，往往會給案件調查取證工作帶來不便。

通過對我國現行法律制度的分析，可以將分公司、分支機構作為行政處罰當事人。理由如下：

（1）《行政處罰法》第三條第一款規定：「公民、法人或者其他組織違反行政管理秩序的行為，應當給予行政處罰的，依照本法由法律、法規或者規章規定，並由行政機關依照本法規定的程序實施。」本條可以看出，只要有明確規定，行政機關有權對不具法人資格的「其他組織」進行處罰。那麼分公司屬不屬於「其他組織」？

《最高人民法院關於執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第九十七條規定，「人民法院審理行政案件，除依照行政訴訟法和本解釋外，可以參照民事訴訟的有關規定。」也就是說行政法對於其它組織沒有明確規定的前提下可以參照民法的相關規定。《最高人民法院關於適用〈中華人民共和國民事訴訟法〉若干問題的意見》規定，「其他組織是指合法成立、有一定的組織機構和財產，但又不具備法人資格的組織，包括：法人依法設立並領取營業執照的分支機構……」 分公司屬於法人依法設立並領取營業執照的分支機構，也就在「其他組織」的範疇內。

（2）《企業法人登記管理條例施行細則》第六十六條規定，「對有下列行為的企業和經營單位，登記主管機關作出如下處罰，可以單處，也可以並處……」這裡的「企業和經營單位」指什麼？《國家工商行政管理總局對〈關於企業法人的非獨立核算分支機構能否作為行政案件當事人的請示〉的答覆》中陳述道：「法人設立的不能獨立承擔責任的機構，可以作為行政處罰案件的當事人。」《國家工商行政管理總局關於認定違法主體有關問題的答覆》中陳述道，「各類企業法人設立的不能獨立承擔責任的分支機構，均屬於從事經營活動的經濟組織（企業和經營單位），依照《行政處罰法》等現行有關規定，該經濟組織可以作為行政處罰案件的當事人；當該經濟組織不能完全承擔有關行政責任時，應由其所隸屬的企業法人承擔。」

綜上所述，根據以上法律、法規的規定可以看出，法律未禁止企業設立的分公司、分支機構作為稅務機關行政處罰案件的當事人。本案中，稅務機關也即本案的稽查局可以對水電分公司進行處罰。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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