耐人尋味的反轉——納稅人勝訴卻「賠錢」

編者按

在我國，土地的所有權屬於國家（或者集體），根據《國有土地使用權出讓和轉讓暫行條例》的規定，按照土地的不同用途，土地使用權出讓的最高年限為：(1)居住用地70年；(2)工業用地50年；(3)教育、科技、文化、衛生、體育用地50年；(4)商業、旅遊、娛樂用地40年；(5)綜合或者其他用地50年。因此，房地產開發商在銷售商鋪時，合同中會明確使用權的40年期限。此類「銷售」合同與租賃合同一樣，是讓渡使用權，但是二者具有法律實質上的區別，這樣的區別在稅收上亦有體現。本期，華稅分享一則稅案，探討法院對此類合同的定性，二審判決的反轉，以及最終納稅人勝訴，卻沒有得到希望的結果。

一、案情簡介

原告鄭州人和新天地投資管理有限公司（以下簡稱「人和公司」），住所地鄭州市二七區大同路，經營範圍系自有房產物業出租管理（涉及經營許可的憑證經營）；物業服務；批發兼零售；餐飲服務；停車場管理。被告鄭州市二七區國家稅務局（以下簡稱「二七區國稅」）。

人和公司系鄭州火車站前大同路、福壽路、敦睦路、喬家門路及南喬家門路地下人防工程的投資開發人，該人防工程的產權屬於國家。2008年，人和公司與租賃戶簽訂603份《商鋪經營使用權轉讓合同》，合同主要內容包括：

第一條，乙方擬受讓本協議所約定之商鋪的商鋪經營使用權。

第四條，地一大道開業時間預計為2008年12月。乙方享有商鋪經營使用權的期限為40年，預計自2008年12月28日至2048年12月27日止。

第五條，轉讓商鋪經營使用權總額，按商鋪建築面積RMB__元／㎡（每平方米人民幣__萬__仟__佰元整），合計金額為人民幣 元（人民幣 元整）。上述金額不含管理費。管理費包括空調費、公攤電費、保安、消防、環衛、綠化、排污、公共衛生、公共水、設備維修保養、商場日常服務所支出的各項費用的分攤。

第二十一條，乙方有權在使用期內依約使用商鋪或出租、轉讓他人，進行正當合法的經營活動，並對其經營活動自行承擔法律後果和商業風險。

當年，人和公司一次性收取價款，並且按照不動產銷售這一稅目繳納所得稅，於2009年1月一次性繳納企業所得稅1.93億元。

2012年人和公司提出退稅申請，認為該筆收入應當按照租金收入進行繳稅，根據收入與費用配比原則，對該筆已確認的收入，在租賃期內，分期均勻計入相關年度收入。

2012年12月7日，二七區國稅局作出《關於對鄭州人和新天地投資管理有限公司涉稅事項的答覆》（以下簡稱《答覆》），認為人和公司申請的退稅事項不符合稅收政策規定。人和公司於2012年12月19日向鄭州市國家稅務局申請行政複議，複議結果維持。人和公司不服，訴至法院。

二、各方觀點

人和公司認為：

商鋪交易實質是租賃。《企業所得稅法實施條例》（以下簡稱「條例」）第九條規定，企業應納稅所得額的計算，以權責發生製為原則，屬於當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用；不屬於當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函（2010）79號）（以下簡稱「79號文」）第一條關於租金收入確認問題中明確，如果交易合同或協議中規定租賃期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根據條例第九條規定收入與費用配比原則，出租人可對上述已確認的收入，在租賃期內分期均勻計入相關年度收入。

因此，租期為40年，多繳納的稅款應當退還。

二七區國稅局認為：

人和公司的退稅申請的依據是79號文，該文發布和執行於2010年2月22日，根據法律不溯及既往的原則，人和公司的納稅行為發生於2009年1月，企業在該文發布前所發生的涉稅事項和行為不適用該文，因此不予退稅。

一審法院鄭州市中級人民法院認為：

人和公司與商戶簽訂《商鋪經營使用權轉讓合同》並取得收入的行為不應屬於銷售建築物收入，該合同從性質上來講屬於租賃合同，人和公司的收入為租金收入。

對於租金收入如何繳稅的問題，配比原則在條例第九條中已經有規定。二七區國稅局辯稱配比原則在79號文中才首次明確的主張不能成立。

根據收入與費用配比原則，人和公司按照銷售建築物一次性繳納稅款，無法扣除以後相應年度應當扣除的必要支出，存在多繳稅款的事實。《稅收征管法》第五十一條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現後應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起三年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款並加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實後應當立即退還。

因此，判決撤銷二七區國稅作出的《答覆》，並責令其重新作出具體行政行為。

二審法院河南省高級人民法院認為：

（一）關於涉案合同性質認定問題。

認定涉案合同性質要從合同的形式、內容、當事人意思表示等多方面綜合考量。涉案合同的名稱是鄭州地一大道（人和新天地）商鋪經營使用權轉讓合同；涉案合同轉讓的標的是40年商鋪的經營使用權，而不是商鋪，該權利是一種複合型的財產權利，其不僅僅是40年商鋪的使用權，更重要的是在鄭州地一大道這個商場內40年商鋪的經營權，並且該財產權利是人和公司投資建設國家人防工程置換所得，並非是租賃取得，政府允許其出租或轉讓；合同約定了商鋪經營使用權轉讓金總額，這是合同價款；合同價款的支付方式是首付轉讓款總額30%，剩餘部分可以向銀行按揭貸款；合同還約定了受讓人對商鋪經營使用權的處分權，在使用期內可以轉讓或出租等等。從合同雙方約定的合同名稱、合同價款、付款方式、權利期限、權利處分方式以及有關經營權的內容來看，屬於財產權利讓渡合同。《合同法》第二百一十三條、第二百一十四條規定，租賃合同內容包括租賃物的名稱、用途、租賃期限、租金及其支付期限和方式、租賃物的維修等條款，租賃期限不得超過二十年等等，涉案合同沒有約定租賃物的名稱、租賃期限、租金及其支付期限和方式等內容，轉讓的權利期限還超過二十年，這些均不符合法律規定的租賃合同特徵。應當認定涉案合同性質為財產轉讓合同。原判對涉案合同性質的認定有誤，予以糾正。

（二）關於適用法律問題。

如果涉案合同是租賃合同，人和公司依據合同取得的收入是租金收入，當年所得稅的繳納就應當適用條例第九條、第十九條、79號文第一條的規定。本案中，二七區國稅局在答覆人和公司請求事項時，在沒有對涉案合同性質進行認定的情況下，就認定人和公司申請事項所依據的法律規定沒有溯及力，作出人和公司申請的退稅事項不符合稅收政策規定的答覆。該答覆認定事實不清，適用法律錯誤，應予撤銷。二七區國稅局應當在查清事實的基礎上正確適用法律重新作出答覆。

綜上所述，原判認定事實清楚，程序合法，對涉案合同性質認定有誤，予以糾正，但是判決結果正確，應予維持。

三、華稅點評

（一）是租是售？高院給與定性

雖然讓渡的都是商鋪的經營權、使用權，但是商鋪的租、售存在明顯區分。正如高院所指出的，認定合同性質要從合同的形式、內容、當事人意思表示等多方面綜合考量。《合同法》規定，租賃合同內容包括租賃物的名稱、用途、租賃期限、租金及其支付期限和方式、租賃物的維修等條款，租賃期限不得超過二十年等等。而涉案合同沒有約定租賃物的名稱、租賃期限、租金及其支付期限和方式等內容，轉讓的權利期限還超過二十年，這些均不符合法律規定的租賃合同特徵。

在綜合考慮合同因素後，高院糾正了一審法院對該交易性質的認定。華稅認為，房地產開發商，或者其他相關投資企業，在對外銷售商鋪時，必須明確合同的法律關係，租、售關係中，合同雙方的權利與義務不同，也將導致合同價款的巨大差別。在納稅時，房地產開發商等應當依法申報，不在合同上「鑽空子」。

（二）法律適用？高院作出釋明

在一審過程中，法院將法律適用問題作為爭議焦點之一。但是，由於配比原則適用的前提在於收入的性質為租金收入，大前提消失，配比原則亦無從談起。然而，就事論事而言，配比原則的確立，並不是在79號文當中。雖然條例沒有明確配比的名稱，但是實質上體現了配比原則的要求，因此，若大前提租金收入無誤的情況下，配比原則應當得以適用。

（三）贏了官司，卻未達到目的

《行政訴訟法》第七十一條規定，人民法院判決被告重新作出行政行為的，被告不得以同一的事實和理由作出與原行政行為基本相同的行政行為。本案中，終審判決撤銷了二七區國稅作出的《答覆》，並責令其重新作出。表面上看，終審維持了原判，納稅人贏了官司。

但是，雖然維持了原判，但是所產生的結果卻發生了反轉。即，一審的判決，支持了納稅人對交易「租賃合同」的定性問題，對其法律適用也作出了有利於納稅人的解釋。因此根據一審判決，二七區國稅將不得不同意納稅人的退稅申請。

然而，劇情反轉的是，終審判決對合同性質，也即該筆收入的性質，作出了定論，使納稅人申請退稅的前提基礎不復存在，配比原則的適用也喪失了可能性。

由於判決中並沒有對是否應當退稅作出直接評價。因此，二七區國稅最終以交易性質非「租賃」，從而不適用配比原則為理由，駁回了納稅人的申請，同時又沒有違背《行政訴訟法》第七十一條的要求。納稅人雖然贏得了官司，但是卻沒有達到退稅的最終目的。

（作者：劉天永，北京華稅律師事務所主任，全國律協財稅法專業委員會副主任兼秘書長，法學博士，經濟學博士後，稅務律師，註冊會計師，註冊稅務師；QQ和個人微信號均為：977962，添加可互動交流。）

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